I SA/Po 707/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr) Protokolant:st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10065 zł ( dziesięć tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B. J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 w kwocie [...] zł. Organ w postępowaniu ustalił, że w badanym roku podatniczka poniosła znaczne wydatki na działalność gospodarczą w postaci nakładów w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł, zakup środków trwałych w kwocie [...] zł., natomiast z działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...] zł. Podatniczka w toku postępowania wskazała, że wydatki poniosła z posiadanych oszczędności z lat wcześniejszych, oszczędności pochodziły z nielegalnej pracy poza granicami kraju wykonywanej w latach dziewięćdziesiątych. W oświadczeniu o posiadanym stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 1999 r. nie wykazała żadnych oszczędności ani też posiadanych nieruchomości, rzeczy ruchomych, oprócz samochodu marki [...]. Organ podatkowy dokonał analizy ujawnionych dochodów za lata 1993 - 1999, z której wynikało, że strona nie mogła posiadać oszczędności na dzień [...] grudnia 1999, ponieważ w poszczególnych latach podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej ponosiła zazwyczaj stratę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom strony, że posiadała oszczędności, które mogły pokryć wydatki ponoszone w badanym roku. Uwzględnił natomiast podniesione przez stronę okoliczności, że część rachunków z roku 2000 zapłacono w roku 2001. Organ ustalił w układzie miesięcznym wysokości poniesionych wydatków oraz uzyskanych dochodów w roku 2000. Pomniejszył kwotę kosztów wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, dodał wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł oraz wydatki związane z nabyciem środków trwałych, które były przedmiotem amortyzacji w kwocie [....] zł Organ nie uwzględnił uzyskanego w 2000 r. dochodu w kwocie [...] zł z działalności wykonywanej osobiści, ponieważ środki te podatniczka otrzymała dopiero w 2001 r. Łączną kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2000 r. ustalono w kwocie [...] zł Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego B.J. złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, przede wszystkim poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. W ocenie strony, organ wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pominięto natomiast jej sytuację finansową i życiową. Nadal podnosi, że posiadała dochody z pracy w N. i w USA i na dowód wnosi o przesłuchanie dwóch świadków- I. M. i K. L. Nadto wskazuje, że w 1993 r. urodziła syna Sz.K. i od ojca dziecka otrzymywała wysokie alimenty. Przedkłada wykaz otrzymywanych kwot. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy przez przesłuchanie strony oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.K. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom podatniczki co do posiadanych oszczędności z pracy za granicą i z alimentów otrzymywanych od ojca swego dziecka. W opinii organu odwoławczego, nie przedłożono wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazane przez ojca dziecka B. J. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podnosi, że przed organem podatkowym pierwszej instancji strona nie powoływała się na otrzymywane alimenty. Ponadto wskazuje, że zeznania strony są niespójne, niekiedy sprzeczne ze sobą. Organ odwoławczy skorygował decyzję pierwszej instancji poprzez obliczenie podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wszystkich wydatków poniesionych w roku podatkowym i dochodów badanego roku (przy czym organ odwoławczy uwzględnił na korzyść podatniczki dochód osiągnięty w roku 2000, ale otrzymany w 2001 w kwocie [...] zł) . Ustalono, że B. J. poniosła wydatki w 2000 r. w kwocie [...] zł (wydatki wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł, poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych w kwocie [...] zł oraz na nabycie środków trwałych w kwocie [...] zł, na zapłatę składek ZUS [...] zł - pomniejszone o kwotę [...] stanowiące wydatki dotyczące roku 2000 poniesione w 2001 oraz o [...] zł kwotę odpisów amortyzacyjnych.) Kwotę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona zarzuca rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewskazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że podatniczka nie ujawniła całego dochodu za rok 2000 oraz naruszenie art. 121, 122, 123, 125, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w sprawie posiadanych oszczędności. W ocenie strony skarżącej, naruszono zasadę dwuinstancyjności, ponieważ organ odwoławczy powołał nowe fakty, które nie miały oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach. Nadto wskazuje na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, na nieprzeprowadzone dowody, o które wnioskowała strona skarżąca. Strona podnosi, że aby można było uznać za prawidłową ocenę dowodów, postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz podniesionej w skardze kwestii, że sprawa toczącego się postępowania była już przedmiotem badania przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga jest zasadna, w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Konstrukcja tegoż artykułu wskazuje, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadził bądź wydatkował środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu nie jest oczywiście całkowite. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania B. J. w 2000 r. poniosła znaczne wydatki związane z nakładami na działalność gospodarczą, z której w badanym roku poniosła stratę w wysokości [...] zł. Wydatki dotyczyły w szczególności nakładów w obcych środkach trwałych w wysokości [...] zł, oraz zakupu środków trwałych w wysokości [...] zł. Z oświadczenia podatniczki o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 1999 r. wynika, że nie posiadała żadnych środków pieniężnych, ani innych kosztowności, wykazała jedynie, że posiada udziały w spółce kapitałowej o wartości [...] zł oraz samochód marki [...]. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach nie wykazała żadnych wydatków, wyjaśniając, że wszelkie koszty jej utrzymania ponosili jej rodzice, z którymi mieszkała. W toku postępowania strona wskazała, że posiadała oszczędności z lat poprzednich, jednakże tego faktu nie potwierdziła żadnym dowodem. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził natomiast analizę uzyskanych przez stronę skarżącą dochodów za lata 1993-1999. Analiza wykazanych dochodów za wskazane lata dowodzi, że B.J. nie posiadała żadnych oszczędności na dzień [...] grudnia 1999 r., ponieważ z prowadzonej działalności gospodarczej na ogół ponosiła starty, dochody natomiast z innych źródeł nie pokrywały ponoszonych strat. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie dając wiary złożonemu przez stronę oświadczeniu, że wydatki były pokrywane ze zgromadzonych oszczędności. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wskazane przez stronę okoliczności, co do faktu, że w badanym roku podatniczka była na utrzymaniu rodziców, jak również, że część wydatków dokumentowanych fakturami z 2000 r. była poniesiona w roku 2001. Organy uwzględniły wszystkie dochody osiągnięte przez B.J. w roku 2000, pomijając kwestię ich rzeczywistego otrzymania. W postępowaniu odwoławczym strona podniosła, że oszczędności zostały zgromadzone w okresie, kiedy pracowała w Szpitalu w K. oraz dorywczo w N. i ponad pół roku w USA, na dowód przedłożyła paszport i wizę z adnotacjami o wyjeździe oraz wniosła o przesłuchanie świadków. Nadto wskazała, że wydatki ponoszone w 2000 r. były pokrywane z otrzymywanych od ojca jej dziecka J.K. alimentów, które były bardzo wysokie. Na dowód przedkłada wykaz zawierający daty i wysokość otrzymywanych alimentów. Organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka J.K., który potwierdził, że alimenty były przekazywane na podstawie ustnej umowy. Świadek wskazał, że otrzymywane kwoty B. J. każdorazowo kwitowała potwierdzeniem odbioru, które na żądanie organu jest w stanie przedłożyć, nadto wyjaśnił, że alimenty były przekazywane wyłącznie na utrzymanie syna. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność pracy na terenie N. i USA, jak również nie przedłożyła dowodów na wwiezienie pieniędzy na granicy i zgłoszenie ich do opodatkowania. Co do otrzymywanych alimentów organ uznał, że gdyby otrzymywała tak znaczne środki finansowe to winna przedstawić wyciągi z kont bankowych, na których gromadziła te oszczędności. W ocenie Sądu, w tym zakresie organy podatkowe nie dochowały należytej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy, czym naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej. Należy wziąć pod uwagę, że opodatkowanie z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjny podatek, mający na celu opodatkowanie dochodów ukrywanych. W związku z tym postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzane w sposób szczególnie staranny, mający na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (wyrok NSA z 28.02.97 r. I SA/Wr 291/96). Skoro strona wskazuje, że wydatki pokrywała w części z otrzymywanych alimentów (bez znaczenia w opinii Sądu jest, czy były to alimenty na dziecko, czy na jej utrzymanie) i ta okoliczność została potwierdzona przez ojca dziecka, to organ podatkowy nie może nie dać wiary tym oświadczeniom wskazując jedynie, że strona tych okoliczności nie podniosła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz że nie lokowała tych środków na rachunku bankowym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.10.1994 r. SA/Po 1438/94 organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznania podatnika, dotyczące posiadanych zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy J.K. płacił alimenty na dziecko skarżącej, czy ze swoich dochodów był w stanie przekazywać B.J. alimenty w takiej wysokości, jak wskazano w oświadczeniu. Wszelkie oświadczenia strony i zeznania świadków są dowodem w postępowaniu i muszą podlegać rzetelnej ocenie organu podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21. 03. 1996 r. SA/Wr 1905/96 w tym postępowaniu wartość dowodowa wyjaśnienia podatnika zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę dokonania ustaleń. Ponadto skoro strona wnosi o przesłuchanie świadków na okoliczność osiągniętych dochodów z pracy, organ podatkowy winien ten dowód przeprowadzić i dokonać jego oceny. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy musi rozstrzygać wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Oczywistym jest, że przedmiot rozstrzygania musi być tożsamy, ale organ odwoławczy ma kompetencje do uzupełniania materiału dowodowego. Organ odwoławczy może, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawie organ powołuje się wyłącznie na okoliczności, które wskazała strona w złożonym odwołaniu. Jak wynika z materiału dowodowego toczące się postępowanie nie było przedmiotem wcześniejszego jakiegokolwiek postępowania. Urząd Kontroli Skarbowej prowadził w 2002 r. postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za rok 2000 i 2001. Postępowanie dotyczyło ujawnionych, deklarowanych źródeł przychodu. Natomiast postępowanie będące przedmiotem rozstrzygania dotyczy przychodu ze źródeł nieujawnionych, gdzie badane są wszelkie wydatki podatnika w danym roku podatkowym i ujawnione wcześniej dochody. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki AR