I SA/Po 708/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 116 zł ( sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 O.p., art. 4, art. 76, art. 80, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), odmówił podatniczce M.F. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu "A" o pojemności silnika 1997 cm3, rok prod. 2002, skala podatku 39,1 % argumentując, że obowiązek podatkowy w akcyzie został nałożony mocą ustawy, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna, a obowiązkiem organów administracji jest stosowanie przepisów prawa bez względu na to, czy mają wątpliwości co do ich konstytucyjności. Podatniczka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji. W kwestionowała zasadność pobrania akcyzy, ponieważ choć pobrana zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym ( art. 90 TWE). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na bezpodstawność zarzutu o sprzeczności podatku pobieranego od tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego, najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, z art. 90 TWE, bowiem państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyborów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a w związku z powyższym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są rożne opłaty i podatki ich dotyczące. Nie zgodził się w związku z tym zarzutem naruszenia zakazu dyskryminacji. Podkreślił, że jest zobowiązany działać na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności, oraz że nie ma kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. W skardze podatniczka domagała się uchylenie skarżonej decyzji. Uzasadniając skargę podała, że wykonywanie polityki fiskalnej przez RP jest ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi m. in. z art. 90 TWE, który ustanawia zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny luz konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedna z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej , jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany inny podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata (Np, zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Organy obu instancji , zgodnie z zasadą praworządności (art. 93 Konstytucji), powinny ustalić czy w sprawie zastosowanie ma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Wynika to m.in. z art. 9, art.87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń ETS dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W Polsce na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy. Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie WE podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce. Z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie WE, zaś jego częścią jest artykuł 90 TWE. Uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru, budzi wątpliwości co do zgodności z tymże prawem wspólnotowym. Wątpliwości te spowodowały wystosowanie przez polski sąd administracyjny pytania prejudycjalnego do ETS o rozstrzygnięcie m.in. zagadnienia, czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym. TWE wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, m. in. , że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wymieniony wyrok ETS, nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak wskazuje, że podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych państwach członkowskich WE i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Upoważnia to rozstrzygnięcia w osądzanej sprawie, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W związku z powyższym sąd na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważa następujące podstawowe następstwa swojego rozstrzygnięcia: po pierwsze, skoro nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Po drugie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podkreśla, że polska ustawa nie posługuje się wskazanym w polskim tłumaczeniu wyroku ETS, pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich WE ( art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - "kwota należna z tytułu sprzedaży", art. 82 ust. 3 ustawy - " kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"). Precyzja tłumaczenia pkt 2 wyroku ETS budzi wątpliwości. Językiem roboczym sędziów ETS i ich doradców jest francuski. Każde orzeczenie jest napisane po francusku, a później dopiero tłumaczone na języki oficjalne WE (tak: Jens Thuesen " Trybunał Sprawiedliwości" wykład w Europejskiej Akademii Prawa w Trewirze 2003, Joël Rideau - profesor Uniwersytetu w Nicei, który stwierdza, że tradycyjnie językiem porozumiewania się w ETS jest francuski (por. CD-rom wydany przez Oddział Prasy i Informacji ETS). Wydaje się, że w tekście francuskim wyroku nie występuje pojęcie wartości rynkowej lecz cena sprzedaży - "valeur venal" (por. Trésor de la Langue Française informatisé). Niezależnie od tego, ze względu na uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez wymienioną w wyroku ETS "wartość rynkową podobnych pojazdów", należałoby rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyrok ETS nie wyklucza możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach WE. Organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę będą zatem zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim WE, a podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. W tym zakresie sąd podziela pogląd wyrażony już w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt. I SA / Łd 980/05, który został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I FSK 146/06. Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki