I SA/Po 709/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem W dniu [...] listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]., po ponownym przeprowadzeniu sprawy wydał decyzję, którą ustalił T.D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przesłanką wszczęcia postępowania były poniesione przez T.D. w 2001 r. wydatki, w kwocie wyższej niż wykazane przez niego przychody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że T.D. za badany okres złożył zeznanie podatkowe i z osiągniętych dochodów, w którym rozliczył się w sposób indywidualny. W wyniku analizy materiałów dowodowych sprawy, organ pierwszej instancji stwierdził, że w roku 2001 r. wystąpiła nadwyżka wydatków i środków finansowych zgromadzonych na koniec 2001 r., nad uzyskanymi przychodami i zgromadzonymi zasobami finansowymi w latach ubiegłych, a pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ podatkowy pierwszej instancji do wydatków podatnika zaliczył: nabycie nieruchomości wraz z kosztami sporządzenia nieruchomości w wysokości [...] zł, zakup przyczepy w wysokości [...] zł, zakup skutera wodnego oraz koszty jego transportu w wysokości [...] zł, koszty opłaty celnej, podatku akcyzowego, podatku VAT w wysokości [...] zł, udzielone pożyczki dla "A." Spółka z o.o. na łączną kwotę [...] zł, koszty związane z utrzymaniem rodziny w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, pobrane zaliczki w wysokości [...] zł oraz wydatki poniesione na remont i modernizację w wysokości [...] zł. Natomiast do przychodów podatnika organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży skutera wodnego w wysokości [...] zł, dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (uzyskane w 2001 r.) w wysokości [...] zł, przychody w postaci nadpłaty podatku dochodowego wysokości [...] zł oraz uzyskane przez podatnika w 2001 r. przychody z najmu nieruchomości oraz maszyn i urządzeń w łącznej wysokości [...] zł. Po analizie rachunków podatnika organ podatkowy stwierdził, że: - w Banku [...]. saldo na dzień 01 stycznia 2001 r. wynosiło – [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...] zł - w [...] S.A. III Oddział w [...]. saldo na dzień 01 stycznia 2001 r. wynosiło – [...] zł , a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...] . Podatnik w piśmie z dnia [...] października 2005 r., wskazał, że zgromadził mienie oraz posiadał zasoby finansowe na dzień 01 stycznia 2001 r. w wysokości [...] zł. Pochodziły one ze sprzedaży obrazu i otrzymanej gotówki w postaci prezentów ślubnych. W skład zasobów finansowych wchodziła też pożyczka otrzymana od ojca R.D. w wysokości [...] zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży Spółce "A." maszyn za kwotę [...] zł. Na podstawie zeznań świadków organ podatkowy potwierdził, że podatnik otrzymał w 2000 r., w formie prezentów z okazji ślubu kwotę [...] zł, jednak z uwagi na fakt, że nie przesłuchano wszystkich osób, które mogły wręczać prezenty, organ pierwszej instancji uznał za prawdopodobne, że podatnik dysponował kwotą [...] zł, otrzymaną z tego tytułu, a wskazaną przez niego w piśmie. Odnośnie kwoty [...] zł otrzymanej z tytułu sprzedaży maszyn, organ podatkowy stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił fakt osiągnięcia przychodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń w tej w kwocie, ale przychód ten, według ustaleń organu, został osiągnięty w 2002 r. w kwocie [...] zł i w 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie zakwestionował też kwoty uzyskanej tytułem pożyczki od ojca podatnika, którą T.D. miał otrzymać od ojca R.D. w 2001r. w kwocie [...] zł. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, co do sprzedaży obrazu, o dużej wartości, otrzymanego od ojca pod koniec 1998 r. Obraz ten został sprzedany, zdaniem podatnika w 2000 r. za kwotę [...] zł. Na potwierdzenie tego podatnik wskazał na oświadczenie ojca o dziedziczeniu obrazu. Jednak podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2005 r. w charakterze strony podatnik zeznał, że nie posiada tego oświadczenia, a wcześniejsza informacja o nim, zamieszczona w piśmie z dnia [...] października 2005 r., jest błędem pisarskim. Podatnik zeznał też, że nie pamięta kiedy otrzymał obraz od ojca, choć wcześniej twierdził, że nastąpiło to w 1998 r. Poza tym T.D. nie potrafił podać żadnych istotnych okoliczności związanych z nabyciem tego obrazu, z jego nazwą i autorem, techniką wykonania, dokumentacją dla celów identyfikacji. Nie wskazał osób dokonujących wyceny obrazu, tylko podał, iż nie była ona dokonana pisemnie. Nie przedstawił też żadnej dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży, ani nie znał osoby dokonującej zakupu, stwierdził tylko, że nabywca chciał zostać anonimowy, a zapłatę za obraz podatnik dostał w postaci gotówki we własnym domu. Oświadczył też, że transakcja miała miejsce w połowie 2000 r. cenę sprzedaży obrazu określił w wysokości [...] zł – [...] zł. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu [...] czerwca 2007 r. w charakterze świadka siostrę T.D. – M.J., która zeznała, iż mieszkając do 18 - roku życia wspólnie z rodzicami, widziała w domu rodzinnym obrazy wiszące na ścianach, jednakże nie potrafiła określić tytułów i czyjego autorstwa były te obrazy. Zeznała, iż wiszących obrazów było 5 lub 6, były to obrazy należące do jej matki, natomiast 1 obraz należący do ojca przechowywany był w szarym płótnie, w szafie. Na temat tego obrazu, zeznała tylko, że autora, ani tytułu nie zna, przedstawiał on jakiś pejzaż, był duży. Kiedy była dzieckiem obraz ten wisiał na ścianie przez jakiś czas. Potem obraz przechowywany był w szafie w szarym płótnie lnianym. Następnie M.J. zeznała, iż obraz ten otrzymał jej brat T.D., jednak nie była tego świadkiem, o fakcie tym dowiedziała się od rodziców, dokładnej lub przybliżonej daty przekazania obrazu nie potrafiła określić. Zeznała też, że obraz ten został przez brata sprzedany, a ona z tego tytułu żadnych korzyści finansowych nie osiągnęła. Organ wskazał też, że osoba, która mogła posiadać największą wiedzę na temat przekazania obrazu, a więc żona R.D. – E.D., pozostająca z nim przez cały czas do jego śmierci, tj. [...] maja 1999 r., w związku małżeńskim, została w dniu [...] czerwca 2007 r. wezwana w charakterze świadka. Jednakże po pouczeniu o treści art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako O.p.) odmówiła złożenia zeznań. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu [...] października 2007 r. w charakterze świadka żonę T.D. – A.W-D., która zeznała, że negocjacje i sprzedaż obrazu nastąpiły w okresie 2001 — 2002 r. A.W-D. zeznała, że nie rozmawiała z mężem na temat obrazu, nigdy go nie widziała oraz nie była obecna przy jego sprzedaży. Organ podatkowy porównując zeznania T.D. i A.W-D. stwierdził, iż występują istotne rozbieżności co do daty sprzedaży obrazu (wg T.D. sprzedaż nastąpiła w połowie 2000 r., natomiast wg jego żony w 2001 r. lub 2002 r.), które przy transakcji o znacznej wartości nie powinny wystąpić. W ocenie organu podatkowego istnienie obrazu oraz przeprowadzenie całej transakcji wydaje się nieprawdopodobne W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. organ pierwszej instancji powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalił, według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł, co po zaokrągleniu wyniosło [...] zł. Następnie wskazał, że przychody ustalone według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. i pobiera się od nich podatek w wysokości 75 % dochodu. Na tej podstawie ustalono podatek w formie ryczałtu w wysokości: [...] zł x 75 % = [...] zł. W piśmie procesowym, nadanym w dniu doręczenia decyzji organu I instancji tj. [...] listopada 2007r. T.D. podał, że w dniu [...] 11.2001r. jego małżonka A.W-D. pożyczyła mu [...] , z której to kwoty [...] zł zostało przeznaczonych na zasilenie Spółki przez wpłaty do kasy w celu poprawienia kondycji finansowej Spółki. Następie pismem z dnia [...] grudnia 2007r. skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj. art. 121 § 1 oraz § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie udzielenie niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nieuwzględnienie zgłoszonych żądań i dowodów w trakcie tego postępowania, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez rażąco błędną wykładnię ww. przepisów. Ponadto podatnik nie zgodził się z organem odnośnie nieuwzględnienia faktu sprzedaży obrazu za [...] zł, który otrzymał od ojca. Podkreślił, że wbrew jednoznacznym zeznaniom osób, które obraz widziały organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego zaistniały stan faktyczny, pomimo złożonego przez stronę wniosku w tym zakresie. W ocenie podatnika takie działanie organu rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udziału strony w postępowaniu podatkowym, swobodnej oceny dowodów oraz możliwości ich dopuszczenia. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 180 § 1 O.p., ponieważ po rozpatrzeniu żądania strony, organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznania strony na okoliczność dokonania trzech wpłat każda po [...] zł, uzasadniając to tym, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności potwierdzone dowodami kasowymi Spółki "A." włączonymi postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. do akt prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organa odwoławczy w pierwszej kolejności wypowiedział się odnośnie pożyczek udzielonych przez skarżącego Spółce "A.". Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie dowodów wpłat do kasy Spółki z o.o. "A." oraz deklaracji PCC – 1, iż w 2001 r. podatnik udzielił tej Spółce pożyczek gotówkowych w łącznej kwocie [...] zł. Sam podatnik w dniu [...] grudnia 2005 r. podczas przesłuchiwania go w charakterze strony, zeznał że udzielał Spółce z o. o. "A." pożyczek i dokonywał wpłat gotówkowych. Jednak w dniu [...] kwietnia 2008 r. podczas przesłuchania, T.D. zeznał, iż to jego żona wraz ze swoją matką – D.W., udzieliła Spółce z o.o. "A." pożyczki, a podatnik tylko wpłacał pieniądze do kasy Spółki. Zeznał też, że pieniądze zostały mu przekazane w domu i nikt nie był przy tym obecny. Podobnie zeznały jego żona i teściowa. Tymczasem organ zwrócił uwagę na fakt, że z protokołu przesłuchania T.D. z dnia [...] listopada 2004 r. w postępowaniu podatkowym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce "A.", podatnik poproszony o wyjaśnienie salda konta rozrachunkowego w kwocie [...] zł wyjaśnił, że były to jego wpłaty do kasy. Organ podkreślił, że okoliczność otrzymania środków pieniężnych od żony podatnik podniósł dopiero po wydaniu decyzji w dniu [...] listopada 2007 r. W ocenie organu odwoławczego zeznania strony i świadków, iż pieniądze na pożyczki dla Spółki pochodziły z majątku żony podatnika i nie były jego wydatkiem, zostały złożone wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania odwoławczego i nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast za wiarygodne uznał organ zeznania T.D. z dnia [...] listopada 2004 r., ponieważ wtedy było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzania czynności kontrolnych w Spółce "A." i jego zeznania zostały złożone przed wszczęciem postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. Z powyższych powodów organ uznał, że także wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność dokonania wpłat gotówkowych do kasy Spółki "A." na początku 2001 r. miał jedynie doprowadzić do przedłużenia postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w konsekwencji doprowadzić do niepowstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Odnośnie zarzutów dotyczących sprzedaży obrazu przez podatnika, organ podatkowy podtrzymał wcześniejsze stanowisko. Dodatkowo organ odwoławczy wystąpił do podatnika z zapytaniem, czy posiada inną dodatkową wiedzę, niż ta wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącą sprzedaży obrazu. W odpowiedzi podatnik, w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r., nie powołując żadnych nowych okoliczności w tej kwestii, powołał się na świadka D.W., jako osobę posiadającą wiedzę na ten temat. W związku z powyższym organ podatkowy wezwał D.W. na przesłuchanie, jednak ona nie odebrała pism w terminie. W związku z powyższym organ odwoławczy wziął pod uwagę dotychczas zebrany materiał dowodowy w sprawie. W jego ocenie podnoszona w toku postępowania okoliczność uzyskania przychodu, że sprzedaży obrazu jest niewiarygodna. Organ odwoławczy uznał też, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art.. 123 § 1, art. 180 § 1 oraz 188 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie art..121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. 3) naruszenie art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentuje, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez nie uznanie okoliczności, iż w 2001r. podatnik dokonał wpłat gotówkowych do kasy Spółki z o.o. "A." jako środków pieniężnych pochodzących z majątku odrębnego żony. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pominął zeznania przesłuchanych świadków, którzy potwierdzili, iż pieniądze wpłacone do kasy pochodziły z ich majątku, a On tylko był przekazującym te pieniądze. W ocenie skarżącego po wnikliwym zbadaniu sprawy można było zeznania D.W. i A.W-D. uznać że za pożyczkę dla T.D.. Ponadto podatnik wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie pominął wyjaśnienia potwierdzające uzyskanie przez niego przychodu ze sprzedaży obrazu i bezzasadnie zaniechał przesłuchania na tę okoliczność teściowej podatnika – D.W. Skarżący zarzucił też Dyrektorowi Izby Skarbowej, że po nieodebraniu przez D.W. wezwania na przesłuchanie nie poszukiwał jej prawidłowego adresu i nie wezwał ponownie oraz, że nie uwzględnił zeznań jego żony oraz teściowej, odnośnie "rzekomo" przez niego udzielanych pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu [...] marca 2010 r. skarżący wyjaśnił, że odnośnie udzielonych pożyczek zarówno żona jak i teściowa złożyły deklaracje PCC w listopadzie i grudniu 2001 r., i dlatego skarżący wnosił o przesłuchanie tych osób w celu potwierdzenia tych okoliczności. Sam skarżący pożyczył Spółce "A." tylko [...] zł i tylko w tym zakresie składał deklarację PCC. Ponadto skarżący wyjaśnił, że nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych deklaracji, gdyż uważał, że organ dokona tego z urzędu. Pismem z dnia [...] marca 2010 r., organ podatkowy przesłał do tutejszego Sądu deklaracje PCC-1, dotyczące pożyczek udzielonych w 2001 r. Spółce "A.". Organ stwierdził przy tym, że deklaracje te dotyczą wprawdzie pożyczek udzielonych Spółce "A.", ale w innych dniach oraz innych kwotach, niż sporne pożyczki. Wyjątkiem jest jedynie pożyczka udzielona przez T.D. dniu [...] sierpnia 2001 r. Natomiast deklaracje PCC-1 od spornych w sprawie umów pożyczek nie zostały złożone we właściwym urzędzie skarbowym. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. strona skarżąca wskazała ponownie na błędnie ustalony stan faktyczny, który bezpośrednio wpłynął na zakres jej obowiązków podatkowych. Do pisma załączono m.in. umowę pożyczki z dnia [...] sierpnia 2001 r. zawartą pomiędzy T.D., a Spółką "A.", deklarację PCC-1 dotyczącą powyższej umowy wraz z wydrukiem z informatycznego systemu Urzędu Skarbowego [...] potwierdzającym fakt złożenia powyższej deklaracji, a także wydruki z informatycznego systemu Urzędu Skarbowego [...] dla pożyczek zawartych pomiędzy D.W., a Spółką "A." z następujących dni: [...] lipca 2001 r., [...] lipca 2001 r., [...] sierpnia 2001 r., [...] września 2001 r., [...] października 2001 r., [...] października 2001 r. Ustosunkowując się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. skarżący nie zgodził się z organem, że pożyczki udzielone przez D.W. nie pokrywają się z datami wpłat dokonywanych przez niego, a tym samym nie mogą to być wpłaty wynikające ze spornych pożyczek. Jego zdaniem jeśli w wyniku zawartej umowy pożyczkodawca z opóźnieniem dokonuje wpłaty kwoty pożyczki, lub kwotę tę dzieli na kilka wpłat to są to kwestie jedynie pomiędzy stronami umowy pożyczki, a ewentualne wzajemne roszczenia w tym względzie nie zmieniają samego charakteru umowy pożyczki, do której dochodzi w wyniku zawarcia umowy, a nie czynności faktycznej przekazania pieniędzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ) W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 3610). W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe ustaliły, że podatnik dysponował kwotą [...] zł. Natomiast wartość poniesionych w 2001r. wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia na dzień 31.12.2001r., organ kontroli skarbowej ustalił w łącznej w wysokości [...] zł. Do wydatków podatnika zaliczono: nabycie nieruchomości wraz z kosztami sporządzenia nieruchomości w wysokości [...] zł, zakup przyczepy w wysokości [...] zł, zakup skutera wodnego oraz koszty jego transportu w wysokości [...] zł, koszty opłaty celnej, podatku akcyzowego, podatku VAT w wysokości [...] zł, udzielone pożyczki dla "A." Spółka z o.o. na łączną kwotę [...] zł, koszty związane z utrzymaniem rodziny w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, pobrane zaliczki w wysokości [...] zł oraz wydatki poniesione na remont i modernizację w wysokości [...] zł. Natomiast do przychodów podatnika zaliczono środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży skutera wodnego w wysokości [...] zł, dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (uzyskane w 2001 r.) w wysokości [...] zł, przychody w postaci nadpłaty podatku dochodowego wysokości [...] zł oraz uzyskane przez podatnika w 2001 r. przychody z najmu nieruchomości oraz maszyn i urządzeń w łącznej wysokości [...] zł. Po dokonanej analizie rachunków podatnika organ podatkowy stwierdził, że: - w Banku [...] saldo na dzień 01 stycznia 2001 r. wynosiło [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...] zł - w [...] S.A. III Oddział w [...] saldo na dzień 01 stycznia 2001 r. wynosiło – [...] , a na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...] . Na podstawie zeznań świadków organ podatkowy potwierdził, że podatnik otrzymał w 2000 r., w formie prezentów z okazji ślubu kwotę [...] zł, jednak z uwagi na fakt, że nie przesłuchano wszystkich osób, które mogły wręczać prezenty, organ pierwszej instancji uznał za prawdopodobne, że podatnik dysponował kwotą [...] zł, otrzymaną z tego tytułu, a wskazaną przez niego w piśmie. Odnośnie kwoty [...] zł otrzymanej z tytułu sprzedaży maszyn, organ podatkowy stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił fakt osiągnięcia przychodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń w tej w kwocie, ale przychód ten, według ustaleń organu, został osiągnięty w 2002 r. w kwocie [...] zł i w 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie zakwestionował też kwoty uzyskanej tytułem pożyczki od ojca podatnika w wysokości [...] zł, pomimo że na dowód udzielenia pożyczki podatnik przedstawił jedynie oświadczenia nieżyjącego już ojca, oraz powołał się na zeznania matki, która nie była bezpośrednim świadkiem udzielenia tej pożyczki. Następnie w wyniku porównania ww. kwot uznano, iż podatnik dysponował w 2001 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu). Strona skarżąca kwestionuje ustaloną przez organy podatkowe wysokość poniesionych w 2001r. wydatków jak też ustalenia dotyczące wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W pierwszej kolejności skontrolować należy ustalenia dotyczące wartości poniesionych wydatków, ponieważ jak wyżej wskazano w pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podatnik kwestionuje ustalenie organów podatkowych, co do wielkości poniesionych wydatków tytułu udzielenia w 2001r. pożyczek Spółce "A.". W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że 2001r. T.D. udzielił pożyczek spółce z o.o. "A." w łącznej kwocie [...] zł w następujących transzach: w dniu [...] 08.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 11.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł). W ocenie skarżącego organ podatkowy drugiej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy kwestionując dokonując ustalenia, że środki pochodziły z jego majątku. W tym zakresie skarżący przedstawiał jednak różne stanowiska tak w toku postępowania, jak też w skardze i w toku postępowania sądowego. Raz twierdząc, że były to jego środki własne, innym razem że była to udzielona dla niego pożyczka przez A.W-D., a jeszcze innym razem, że dokonał on jedynie wpłat gotówkowych do kasy Spółki z o.o. "A." jako środków pieniężnych pochodzących z majątku odrębnego żony A.W-D. i jej matki D.D., aby ostatecznie w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. stwierdzić, że wpłaty dokonywane na rzecz Spółki "A." były realizacją pożyczek, które Spółce udzieliła D.W. w dniu [...] 10.2001r. i w dniu [...] 10.2001r. W ocenie Sądu, zarzutu skarżącego odnośnie błędnie ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do źródła pochodzenia środków, z których skarżący dokonał spornych wpłat na konto Spółki, nie można podzielić. Ze znajdujących się w aktach sprawy wpłat do kasy Spółki z o.o. "A." oraz deklaracji PCC-1 wynika, że w 2001r. podatnik dokonał w 2001r. wydatków na rzecz Spółki na "A." w łącznej kwocie [...] zł ([...]) w następujących transzach: w dniu [...] 08.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 11.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł). Prawidłowo też, w ocenie Sądu, organ podatkowy ustalił, że kwoty te były pożyczkami, których T.D. udzielał Spółce "A.". Okoliczność udzielania pożyczek T.D. potwierdził składając w dniu [...] 12.2005r. zeznania w charakterze strony. Stwierdził wówczas, że udzielał Spółce z o.o. "A." pożyczek i dokonywał wpłat gotówkowych ([...]). W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania T.D. jako świadka w dniu [...] 11.2004r. w postępowaniu podatkowym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce zoo. ."A." z siedzibą w P., z którego wynika, że świadek poproszony o wyjaśnienie salda konta rozrachunkowego w kwocie [...] zł, wyjaśnił, iż były to jego wpłaty do kasy. Dalej stwierdził, że użyczył te pieniądze Spółce na kilka dni, a Spółka dysponowała tymi środkami jeszcze przez cały 2002r. Jak stwierdził: "Była to moja pożyczka dla firmy". Stanowisko co do udzielonych pożyczek T.D. zmienił dopiero w piśmie nadanym w dniu [...] listopada 2007r. ([...]), w którym wyjaśnił, w dniu [...] 11.2001r. roku małżonka A.W-D. powierzyła mu kwotę [...] zł ze sprzedaży udziałów. Dalej skarżący wyjaśnił, że wyżej wymieniona kwota została przeznaczona na zakup udziałów spółki "A." a także zasilenie jej przez wpłaty [...] zł do kasy w celu poprawienia kondycji finansowej, a także zwiększenia zysków. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że "do wyżej wymienionych transakcji tej nie została zawarta umowa pisemna tylko ustna, nie sporządzono także dokumentu PCC gdyż uważałem że użyczenie pieniędzy od żony tego nie wymaga takiego obowiązku a dalsza wpłata do spółki w świetle prawa zwalnia gdyż z chwilą zakupu udziałów stałem się jej udziałowcem." W tym miejscu zauważyć należy, że okoliczności otrzymania środków pieniężnych od żony Skarżący nie podnosił w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] 06.2006r. Nr [...] ([...]), ani tez w złożonym w dniu [...] 07.2006r. (data wpływu do organu pierwszej instancji) odwołaniu od tej decyzji ([...]), uchylonej następnie do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] 11.2006r. nr [...] ([...]). W decyzji z dnia [...] 06.2006r. organ pierwszej instancji ustalając wydatki poniesione w 2001r. przez podatnika w wysokości [...] zł, przyjął po stronie tych wydatków, kwotę [...] zł z tytułu udzielenia pożyczek spółce z o. o. "A." (tj. w dniu [...] 08.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 11.2001r.-[...] zł. w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł). Z kolei w złożonym w dniu [...] 07.2006r. odwołaniu podatnik reprezentowany przez kwalifikowanego pełnomocnika nie podnosił jakichkolwiek zarzutów dotyczących ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty wydatków. Wszelkie podnoszone zarzuty odnosiły się do ustalonej wysokości posiadanych w 2001 r. zasobów finansowych, którymi podatnik mógł sfinansować poniesione w tym roku podatkowym wydatki. Okoliczność, iż wpłaty na rzecz Spółki "A." w wysokości około [...] zł celem udzielenia pożyczki tej Spółce pochodziły od żony A.W-D., T.D. podniósł dopiero po wydaniu decyzji z dnia [...] 11.2007r. przez organ pierwszej instancji (doręczonej w dniu [...] 11.2007r.) w ww. piśmie z dnia [...] 11.2007r. nadanym w dniu [...] 11.2007r. ([...]), a więc w dniu odebrania decyzji. Na okoliczność, że środki pieniężne przekazane przez T.D. do Spółki "A." pochodziły od jego żony oraz jej matki, organ odwoławczy w dniu [...] 04.2008r. przesłuchał w charakterze świadka zonę podatnika A.W-D. ([...]). A.W-D. zeznała, że pożyczyła mężowi w listopadzie lub grudniu 2001r. pieniądze, które otrzymała razem z matką ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. "S.". Pieniądze te przechowywała w domu. Nikogo nie było przy przekazywaniu pieniędzy. Księgowa Spółki miała udokumentować tę czynność jako pożyczkę świadka dla Spółki. Czy tak się stało tego świadek nie wie. O przekazaniu pieniędzy, jak zeznała żona podatnika wiedziała jej mama D.W. Przesłuchana w dniu [...] 09.2008r. D.W. zeznała, że pieniądze otrzymane ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. "S." trzymała u siebie w domu. Świadek zeznała, ze wie, iż córka pożyczała pieniądze T.D., gdyż pieniądze na prośbę córki dawała zięciowi, jesienią 2001r. Zapytana przez organ odwoławczy, czy to świadek dawała pieniądze T.D., zeznała: "Tak, Ja je dawałam". Świadek zeznała, że dawała pieniądze około trzech razy, dwa razy po [...] zł, a ostatni raz większą sumę, ale dokładnie świadek nie mogła określić kwoty. Odpowiadając na pytanie strony zeznała, że ona sama dawała prywatne pożyczki do firmy "A." zawsze do ręki T.D. ( [...]tom akt). Dopiero na etapie postępowania sądowego w trakcie rozprawy skarżący odwołał się do faktu złożenia przez Spółkę "A." deklaracji PCC, i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu, które miały dokumentować, że tytułu przekazanych do Spółki kwot przez T.D. złożone zostały deklaracje PCC z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez A.W-D. i D.W. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie ustala stanu faktycznego, a zatem przedłożone dowody mógł ocenić jedynie w kontekście postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności zebranych i ocenionych dowodów w tym również zeznań i oświadczeń samego skarżącego. W ocenie Sądu przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowego dowody nie mogły rozstrzygnąć sprawy na jego niekorzyść. Po pierwsze zauważyć należy, że przedłożone deklaracje dokumentują pożyczki z dnia [...] sierpnia 2001 r. zawartą pomiędzy T.D., a Spółką "A.", deklarację PCC-1 dotyczącą powyższej umowy wraz z wydrukiem z informatycznego systemu Urzędu Skarbowego P. potwierdzającym fakt złożenia powyższej deklaracji. Okoliczność, że skarżący udzielił Spółce pożyczki w kwocie [...] złotych nie pozostaje kwestią sporną. Dokumenty, a przede wszystkim dołączone sprawozdanie finansowe potwierdzają, że kwota ta nie została zwrócona skarżącemu w 2002r. Natomiast w kontekście wpłat do kasy, których skarżący miał dokonać w dniu [...] 11.2001r.-[...] zł. w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, w dniu [...] 12.2001r.-[...] zł, to zauważyć należy, że wydruki z informatycznego systemu Urzędu Skarbowego P. dla pożyczek zawartych pomiędzy D.W., a Spółką "A." wskazują na następujące daty udzielenia pożyczek: [...] lipca 2001 r., [...] lipca 2001 r., [...] sierpnia 2001 r., [...] września 2001 r., [...] października 2001 r., [...] października 2001 r. Również kopie deklaracji PCC doręczone przez organ podatkowy dokumentują jedynie pożyczki udzielone przez T.D. w dniu [...] sierpnia 2001r., która nie pozostaje w sprawie sporna, oraz przez D.W. z dnia [...] lipca 2001r. w kwocie [...] zł, z [...] lipca 2001r. w kwocie [...] zł, z dnia [...] sierpnia 2001r. w kwocie [...] zł, z dnia [...] września 2001r. w kwocie [...] zł., w dniu [...] października 2001r. w kwocie [...] i w dniu [...] października 2001r.w kwocie [...] zł. Zatem daty udzielenia Spółce pożyczek przez D.W. nie pokrywają się z datami wpłat dokonywanych przez skarżącego. Nie można natomiast przyjąć nowego, zaprezentowanego przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowego, stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wpłacone w łącznej kwocie [...] zł w dniach [...] 11.2001r., [...] 12.2001r., [...] 12.2001r. oraz w dniu [...] 12.2001r. do kasy kwoty były realizacją umów pożyczek, które D.W. miała zawrzeć ze Spółką w dniach [...] 10.2001r. oraz [...] 10.2001r. Powyższe pozostaje bowiem sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wyjaśnieniami skarżącego przedstawianymi na etapie postępowania podatkowego. Zauważyć, bowiem należy, że wcześniej skarżący przedstawiał środki jako własne pożyczki, następnie w piśmie z dnia [...] listopada 2007r., nadanym w dniu [...] listopada 2001r.([...]) przedstawił, że środki te miały pochodzić od A.W- D. i tytułu przekazania tych kwot nie zostały sporządzone deklaracje PCC. Wbrew twierdzeniu skarżącego faktu, że przekazane przez skarżącego Spółce środki były wpłatami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez D.W. nie potwierdzają zeznania samej D.W., która potwierdziła że udzielała prywatnych pożyczek do Spółki i przekazywała te środki za pośrednictwem syna. Z dołączonych deklaracji PCC wynika jak wyżej wskazano, że D.W. udzieliła pożyczek Spółce, co jednak nie przesądza, że środki z tych pożyczek stanowiły sporne w niniejszej sprawie wpłaty. Zauważyć, bowiem należy, że składając zeznania D.W. ([...] akt administracyjnych) wyjaśniła jednocześnie, że środki pieniężne przekazane w listopadzie były pożyczką córki A.W-D. na rzecz jej męża T.D.. Natomiast A.W-D., przesłuchana w charakterze świadka przez organem odwoławczym (protokół przesłuchania świadka k. [...]) twierdziła, że przekazała mężowi pieniądze w listopadzie lub w grudniu 2001r. w kwocie [...] zł. Z jednej strony wyjaśniała, że była to pożyczka dla męża. Z drugiej jednak strony zeznała, że z tytułu przekazania tych środków księgowa miała sporządzić umowę, z której wynikałoby, że to A.W-D. udzielała Spółce pożyczki. Również T.D. przesłuchany w charakterze strony ( k. [...] akt administracyjnych) wyjaśnił w jaki sposób wydatkował kwotę [...] zł otrzymaną od żony w końcu 2001r. Wskazał, że " Spółka potrzebowała pieniędzy, pożyczki i inwestora, zgłosiłem się Ja, p. D.W. i na końcu moja żona. Cel był jeden zarobić pieniądze. Pożyczka była oprocentowana." Natomiast skarżący nie wskazał deklaracji złożonych przez A.W-D. Również organy podatkowe nie posiadają informacji o pożyczkach udzielanych przez A.W-D. Spółce. Również doręczone przez skarżącego sprawozdanie finansowe Spółki "A." nie potwierdza okoliczności udzielenia Spółce pożyczki przez A.W-D. Powyższe nakazuje uznać, że przekazane Spółce przez T.D. środki z ostały przekazane w jego własnym imieniu. Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, czy T.D. posiadane środki pozyskał z tytułu udzielonych mu pożyczek od A.W-D.. W tym zakresie dowód wskazania źródła przychodów obciążał skarżącego, który w ocenie Sadu nie zdołał uprawdopodobnić okoliczności otrzymania środków w formie pożyczki. W szczególności okoliczność otrzymania środków od A.W-D. pojawiała się dopiero w piśmie z [...] listopada 2007r. ( [...]), w którym skarżący powołał się na użyczenie środków przez A.W-D. Skarżący nie przedłożył również na tę okoliczność żadnych umów, pomimo że przekazane kwoty wymagałyby z uwagi na wartość, dla celów dowodowych, sporządzania tej umowy w formie pisemnej. Nie zostały sporządzone również deklaracje PCC. Jak wyżej wskazano strona i świadkowie składają rozbieżne zeznania odnośnie charakteru ewentualnie przekazanej przez A.W-D. kwoty. Raz twierdząc, że była to pożyczka udzielona skarżącemu, a innym razem, że środki zostały przekazane Spółce. Rozbieżne są również zeznania, powołanych na wniosek strony, świadków odnośnie okoliczności przekazania kwoty [...] przez A.W-D. mężowi T.D.. A.W-D. twierdziła, że przy przekazaniu tych środków nie było osób postronnych tylko jej małe dziecko ([...]). Natomiast D.W. zeznała, że to ona przekazywała środki T.D. na prośbę A.W-D. ([...]) Istotne jest również to, że skarżący na etapie postępowania sądowego odstąpił od stanowiska, że środki wpłacone w kwocie [...] zł na konto Spółki pochodziły od A.W-D. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, mimo obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniającego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, w tym również uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego dowód z przesłuchania strony, nie można uznać, że sporne środki wpłacone przez T.D. na konto Spółki "A." pochodziły z tytułu pożyczki udzielonej przez A.W-D. T.D. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w złożonej skardze, że organ drugiej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu przychodów, które uzyskał ze sprzedaży obrazu. W szczególności skarżący podkreślił, iż na tą okoliczność wnosił o przesłuchanie D.W. W ocenie skarżącego , organ odwoławczy po wysłaniu korespondencji do świadka na adres wskazany i nie odebrany w terminie nie starał się odszukać prawidłowego adresu i wezwać ponownie na przesłuchanie D.W. W ocenie Sądu następujące wskazane przez organy podatkowe okoliczności, podważające wiarygodność stanowiska skarżącego w tym zakresie, wykluczają możliwość dysponowania środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży spornego obrazu. W szczególności T.D. w piśmie z dnia [...] 10.2005r. wskazał, iż obraz od ojca otrzymał w 1998r.([...]), a przesłuchany w dniu [...] 12.2005r. zeznał, iż nie pamięta kiedy dostał obraz ( [...]). W toku przesłuchania T.D. nie potrafił wskazać, czy obraz przedtem wisiał w domu rodzinnym, czyjego był autorstwa, na czym był namalowany i jaką techniką. Podatnik wskazał jedynie, że obraz przedstawiał pejzaż i mógł mieć wymiary Im na 0,5 m oraz, że po otrzymaniu obrazu przechowywał go w domu w szafie. Sprzedaż obrazu, według zeznań podatnika z dnia [...] 12.2005r., miała miejsce w połowie 2000r. Strona nie potrafiła wskazać, kto dokonał wyceny obrazu, gdyż nie pamięta nazwiska osoby, która przyjechała do domu, aby dokonać wyceny. Wycena nie była sporządzona na piśmie. Po dwóch miesiącach zawarto umowę sprzedaży obrazu, jednak nie była ona sporządzona na piśmie, gdyż nabywca pragnął pozostać anonimowy. Transakcja miała miejsce w domu w S.. Podatnik nie posiadał również żadnej dokumentacji obrazu dla celów identyfikacyjnych. Również zeznania wskazanych przez skarżącego świadków tj. siostry podatnika M.J. i matki E.D. ([...]) nie potwierdziły stanowiska skarżącego w tym zakresie. Świadek M.J. zeznała do protokołu przesłuchania z dnia [...] 06.2007r. że do 18 roku życia mieszkała wspólnie z rodzicami. W domu były obrazy, lecz nic potrafiła wskazać autorów i tytułów tych obrazów. Wiszących obrazów jak zeznała było 5 -6 i należały one do Jej matki. Natomiast w szafie, w szarym płótnie przechowywany był 1 obraz należący do ojca. Zdaniem świadka obraz przedstawiał pejzaż, o wymiarach około 120 cm na 100 cm. Świadek zeznała, że brat - T.D. otrzymał ten obraz, ale dowiedziała się o tym od rodziców, nie potrafiła jednak wskazać dokładnej daty, zeznając, że obraz, ten mógł być podarowany bratu wcześniej niż w 1998r. Natomiast wezwana przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka matka podatnika - E.D., odmówiła w dniu [...] 06.2007r. składania zeznań. Przesłuchana w charakterze świadka żona strony A.W-D. w dniu [...] 10.2007r. zeznała, że wie, iż mąż dostał obraz od swojego ojca przed ślubem. Był zapakowany więc świadek nie wiedziała co ten obraz przedstawia. Przechowywany był w szafie, opakowany w folię - karton. Mąż sprzedał później ten obraz około 2001, 2002r. lecz nie była obecna przy negocjacjach ani sprzedaży obrazu. Raz widziała jak jakiś mężczyzna oglądał obraz. Świadek nie posiadała też wiedzy o nabywcy obrazu, ani o cenie sprzedaży, zeznając, że mąż był zadowolony, i że było to powyżej [...] zł ([...]). Na tle takiego wyniku przesłuchania świadków zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność sprzedaży obrazu, nie przyczyniło się do potwierdzenia podnoszonych przez stronę argumentów, bowiem składane zeznania były niespójne w zasadniczych kwestiach tj. daty sprzedaży obrazu, otrzymania obrazu od ojca Podatnika oraz okoliczności sprzedaży obrazu o znacznej wartości. Organ odwoławczy wystąpił pismem z dnia [...] 10.2008r. do podatnika z zapytaniem, czy posiada inną dodatkową wiedzę na temat okoliczności sprzedaży przedmiotowego obrazu ([...]). Strona udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, w piśmie z dnia [...] 11.2008r. nie wskazując żadnych nowych okoliczność w tej kwestii, powołała na świadka D.W., jako osobę posiadającą wiedzę na temat sprzedaży obrazu ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał świadka trzykrotnie na przesłuchanie pismem z dnia [...] 11.2008r., z dnia [...] 12.2008r., z dnia [...] 02.2009r.([...]). Jednakże D.W. nie odebrała pism w terminie - jak wynika z druków zwrotnych potwierdzeń odbioru ([...]) . Istotne jest o, że wezwania zostały wysłane na adres podany przez Stronę w piśmie z dnia [...] 08.2008r. oraz przez D.W., przesłuchiwaną przez organ odwoławczy w dniu [...] 09.2008r. ([...]). Na ww. potwierdzeniach widnieje adnotacja "adresat nie podjął w terminie". Powyższe oznacza, że korespondencja kierowana była przez organ podatkowy drugiej instancji pod prawidłowy adres. W świetle powyższego, zarzut dot. nie pojęcia przez organ odwoławczy czynności zmierzających do ustalenia prawidłowego adresu D.W. należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają uznać, za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że podnoszona w toku postępowania okoliczność uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ze sprzedaży obrazu jest niewiarygodna. Trafne pozostaje bowiem spostrzeżenie organu odwoławczego, że przy obrocie obrazem znacznej wartości, nie jest prawdopodobne, aby osoba dokonująca sprzedaży obrazu nie posiadała wiedzy na temat przedmiotu transakcji, ekspertyzy rzeczoznawcy na piśmie, certyfikatu, ani innych dokumentów świadczących o wartości obrazu. Najbardziej istotne jest jednak to, że strona nie wskazała jakichkolwiek danych dotyczących nabywcy obrazu. Konkludując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny tej sprawy. W szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 , zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów określonymi w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu na każdym etapie postępowania organy podatkowe postępowały zgodnie, z wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadą zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Nie można również uwzględnić, nieuzasadnionego przez stronę, zarzutu naruszenia art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczący wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie był stosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.