I SA/Po 715/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008r. sprawy ze skargi R K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...]r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego R K kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego w L decyzją z dnia 13.06.2005 r. na podstawie art. 9 ,art.10 ust.1 pkt.9 ,art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416 / ustalił R K podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 rok w kwocie [...],-zł. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania w sprawie źródeł dochodu a dotyczących roku 1998 jak i roku 1999 podatnik poniósł wydatki w roku 1999 na łączna kwotę [...] zł. Kwota otrzymanego przychodu ustalona została na [...] zł. i składa się na nią : przychód z wynagrodzenia -[...],-zł , zwrot podatku za 1998 w kwocie [...] i otrzymane odszkodowanie za skradziony samochód w kwocie [...],-zł. Z wyciągów bankowych wynika ,że na dzień 1.1.1999 r podatnik miał na kontach kwotę [...] zł. Wskazano w uzasadnieniu decyzji ,że w postępowaniu za rok 1998 r. ustalono iż stan oszczędności podatnika na koniec roku 1998 wskazuje ,że dysponował on kwotą [...] zł. Uwzględniając stan oszczędności z 1998 r. ustalono ,że podatnik w roku 1999 dysponował kwotą [...] zł według następującego wyliczenia : Oszczędności z 1998 - [...] zł plus przychody z 1999 w kwocie [...] razem [...] zł. minus stan oszczędności na kontach ustalony na dzień 1.1.1999 r. w kwocie [...] zł, Porównując wydatki w kwocie [...] w stosunku do przychodów w kwocie [...] zł ustalono ,że kwota [...] zł pozostaje nie ujawniona i wymierzono 75% podatku tj. kwotę [...],-zł Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie [...],-zł . Organ odwoławczy uwzględnił ,że podatnik oprócz kwoty ustalonej do dyspozycji w wysokości [...] zł mógł jeszcze dysponować kwotą [...] zł w tym [...],-zł jako darowizna i [...] zł z tytułu likwidacji lokaty terminowej Pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji nie uwzględnił. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego , art. 20 ust.3 i art. 30ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 §4 Ordynacji Podatkowej ( dalej O.P.) jak i przepisów procesowych art. 120, art.122, art. 187 , art. 191 i art. 210 § 4 O.P. Z uzasadnienia skargi wynika ,że podatnik nie kwestionuje ustaleń iż w 1999 roku jego wydatki to kwota [...] zł Natomiast przychód to kwota ustalona przez organ odwoławczy w kwocie [...] ,-zł. Skarżący kwestionuje ustalenie organu drugiej instancji wartości mienia zgromadzonego przez podatnika ( zasobów pieniężnych ) w latach poprzedzających rok 1999 w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącego taka kwota nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i dokumentów złożonych przez stronę a dotyczących dwóch postępowań bo dot. roku 1998 i 1999 .Skarżący dowodzi ,że udokumentował większe przychody roku 1998 o kwotę [...] zł. niż przyjął to organ podatkowy .Skarżący precyzyjnie podaje dokumenty ,które złożył w toku postępowań , a które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Dalej z uzasadnienia wynika ,że skarżący nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi kwoty wydatków za rok 1998 , które pomniejszyły zasoby podatnika za rok 1999 w kwocie. [...],-zł Konkludując swoje wyliczenia skarżący wskazał ,że udowodnił iż wartość zgromadzonego mienia do roku 1999 wynosi przynajmniej [...] zł Dodając przychód w kwocie [...] zł w roku 1999 dysponował on kwotą [...] zł .Wyliczone wydatki znajdują pokrycie w dochodach i zgromadzonym mieniu wobec czego brak podstaw do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej skarżący uzasadnia zarzut naruszenia przepisów procesowych i wskazuje ,że nie wymieniono i nie omówiono w zaskarżonej decyzji dowodów ,które przedkładał w toku postępowania dotyczącego zarówno roku 1998 jak i 1999 .Natomiast decyzja umarzająca postępowanie podatkowe za rok 1998 nie konwaliduje braków wynikających z art. 210 §4 O.P. Na koniec przedstawiono zarzut przedawnienia twierdząc ,że decyzja została wydana w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie. Wyrok Sądu z dnia 18.10.2006 r. oddalający skargę został uchylony w całości przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia 1.04.2008 r. Sygn akt II FSK 182/07 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika ,że najdalej idący zarzut skarżącego związany z przedawnieniem nie został uwzględniony. Wyjaśniono ,że decyzja organu drugiej instancji uchylająca decyzje organu pierwszej instancji i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w nowej niższej wysokości wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.P. nie wpływa na przedawnienie. NSA uznał natomiast za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania , a wynikających z art. 120 art. 122, art. 187§1 art. 191, art. 194 §2 i art. 210 §4 O.P. W uzasadnieniu wyroku wskazano ,że w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera okoliczność związana z prowadzeniem dwóch odrębnych postępowań podatkowych, z których jedno dotyczy roku 1998 i zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu tego postępowania , drugie zaś wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999 .Dalej podano ,że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe za rok 1998 może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania , ale musi być w sposób jednoznaczny wykazane w jakim zakresie i dlaczego ustalenia postępowania podatkowego za 1998 rok mają znaczenie dla postępowania za rok 1999 . Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art.190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 157 poz.1280 / sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny .Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania , a więc w tym przypadku do podatnika i organu podatkowego. W niniejszej sprawie skarga musi zostać uwzględniona przez sąd ponownie rozpoznający sprawę ponieważ w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów procesowych wskazanych przez NSA , a określonych w Ordynacji podatkowej. Najpoważniejszy błąd organu podatkowego związany jest z faktem ,że dla czynienia swoich ustaleń dotyczących roku 1999 , wykorzystano ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za rok 1998 bez wyraźnego wskazania , a nawet bez wciągnięcia do akt niniejszego postępowania dowodów i dokumentów , które legły u podstaw ustaleń odnośnie roku 1998 r. W ocenie sądu orzekającego ustalenia dotyczące dochodów i wydatków z roku 1998 mogą mieć znaczenia dla wyników tego postępowania ale tylko wówczas gdy każdy konkretny indywidualnie oznaczony dowód z postępowania roku poprzedniego zostanie zaliczony do dowodów mających znaczenie dla ustaleń roku następnego. W dalszej kolejności organ podatkowy musi wskazać zgodnie z art. 210 §4 Op którym to dowodom / indywidualnie je oznaczyć , nazwać ,wskazać ich umieszczenie w aktach / daje wiarę , a którym dowodom nie daje wiary i dlaczego. Istota sporu między organem podatkowym a podatnikiem sprowadza się do odmiennych twierdzeń co wysokości posiadanego mienia / oszczędności / na dzień 31.12.1998 i na początek roku 1999 r. Jest bowiem oczywiste ,że trzeba ustalić jakim majątkiem podatnik dysponuje na otwarcie kwestionowanego roku. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji bezkrytycznie przyjęto z uzasadnienia decyzji umarzającej postępowanie za rok 1998 ,że kwota oszczędności za ten rok wynosiła [...] zł. Nie wskazano i nie omówiono dowodów ,które mają tak ustalona kwotę potwierdzać. Wprawdzie organ odwoławczy dodał do posiadanych środków jeszcze kwotę [...],-zł tj. ale również nie wyjaśnił dlaczego odmawia prawdziwości twierdzeniom podatnika ,że dysponował na rachunkach bankowych w różnych walutach : marach niemieckich , dolarach i funtach brytyjskich jeszcze inne walory finansowe. W ocenie Sądu do niepełnej analizy dowodów przedstawionych przez podatnika doszło m.in. także dlatego ,że w aktach podatkowych dotyczących tej sprawy nie włączono wszystkich dowodów , dokumentów , a na pewno pism podatnika składach w toku obu postępowań. W aktach niniejszej sprawy brak pism podatnika ,na które powołuje się w skardze do Sądu , a mianowicie pisma z 6.08.2004 r i pisma z 31.08.2004 r. , w których miał składać wyjaśnienia . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy uzupełnić postępowanie dowodowe o wszystkie pisma i twierdzenia strony wraz z dostarczanymi dowodami w postaci wyciągów bankowych składanych w toku obu postępowań do materiału dowodowego tej sprawy. W procesie podejmowania decyzji należy wziąć pod rozwagę , a następnie omówić każdy przedłożony przez podatnika dowód w kontekście jego twierdzeń o wysokości posiadanych walorów finansowych na koniec roku 1998 r. W tym znaczeniu podana w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie kwota oszczędności jaka pozostała podatnikowi na koniec 1998 w wysokości [...] nie jest dla organu wiążąca. Należy omówić wszystkie dowody przedstawione przez podatnika , które jego zdaniem zwiększają tę kwotę aż o [...] zł. Jeśli organ podatkowy dochodzi do przekonania ,że sam fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądza jeszcze o tym ,że w myśl przepisu art. 20 ust.3 ustawy p.d.o.f mogą one stanowić źródło pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków to należy wyjaśnić dlaczego pewne walory finansowe złożone na rachunku bankowym uznano za legalne źródło dochodu , inne za nielegalne. Jak podał w uzasadnieniu wyroku NSA obowiązkiem organu podatkowego było szczegółowe odniesienie się do dokumentu urzędowego z 25.09.2004 r. sporządzonego przez Bank [...] , z którego wynika ,że w 1998 roku podatnik zlikwidował depozyty bakowe na określoną kwotę. Obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do tego dowodu i dokonanie jego oceny zgodnie z art. 191 O.P, a następnie uzasadnienie swojego stanowiska w pisemnym uzasadnieniu decyzji zgodnie z rygorami wynikającymi z art. 187 §1 i 210 § 4 O.P. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oprócz analizy tego dokumentu należy dokonać analizy wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych tj. przedłożonych umów depozytu nieprawidłowego ,oświadczeń o darowiznach w kontekście zaświadczeń banków o posiadanych walorach finansowych. W konsekwencji Sąd uznał ,że naruszenie w toku postępowania przepisów art. 120, art.122, art. 181 §1 , art.187 §1,art.191 art.210 §4 OP. doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Źle ustalony stan faktyczny sprawia ,że nie można uznać za trafne zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Ostatnia uwaga nie dotyczy zarzutu przedawnienia ponieważ powyższa kwestia została przesądzona przez wyrok NSA wyjaśnieniem ,że przedawnienia nie ma. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z 30.08.2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I , a na zasadzie art. 200 i 152 cyt ustawy jak w pkt. II i III. /-/R.Wiatrowski /-/E.Brychcy /-/K.Wolna-Kubicka