I SA/Po 716/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Sygn. akt I SA/Po 716//11 UZASADNIENIE Wnioskodawca Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w P. (dalej: wnioskodawca) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie przedstawiając następujący przyszły stan faktyczny: zgodnie z aktem założycielskim spółki, której jedynym udziałowcem jest Miasto P. , udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Miasto P. składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia wniosło w formie aportu. W ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów, wnioskodawca przekaże Miastu P. następujące składniki majątku: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych (nieruchomości), infrastrukturę torowo-sieciową, tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości). W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami oraz dla torów sieci i kabli znajdujących się w pasie dróg publicznych: - niektóre z nich zostały nabyte/wybudowane przez Miasto P. , a następnie zostały wniesione w drodze aportu i obecnie będą wydawane przez wnioskodawcę Miasto P. przy czym pomiędzy ich nabyciem przez spółkę a wydaniem na rzecz Miasta P. upłynął okres dłuższy niż 2 lata; - niektóre z nich zostały wybudowane przez wnioskodawcę i dotychczas były użytkowane wyłącznie przez tę wnioskodawcę i będą wydawane na rzecz Miasta P. , a pomiędzy ich wybudowaniem a wydaniem na rzecz Miasta P. zarówno upłynął jak i nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do nieruchomości wniesionych do wnioskującej spółki w drodze aportu przez Miasto P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione wydatki w większości były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Obiekty ulepszone po (...) lipca 2000 r. były przez wnioskującą spółkę używane przez co najmniej 5 lat, jak również poniżej 5 lat, w zależności od daty ulepszenia. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można oddzielnie traktować czynności nabycia udziałów od ich umorzenia z tego powodu, że udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zaś gdyby umorzenie nie było planowane, udziały nie zostałyby nabyte i tym samym część majątku rzeczowego nie zostałaby przeniesiona na Miasto P. . W omawianym przypadku, nie można mówić o dostawie towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie spełnia również definicji świadczenia usług stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bezspornym jest, że czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług, to w drodze analogii także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie rzeczowe nie będzie czynnością podlegającą temu podatkowi. Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r. , powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W świetle wskazanych przepisów uznał: - że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług w rozumieniu wobec czego nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - ale świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Zatem przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność wnioskodawcy polegająca na przekazaniu Miastu P. wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych, infrastruktura torowo-sieciowa tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem w wyniku tej czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez wnioskodawcę na rzecz Miasta P. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji w całości i uznanie, że wydanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towar i usług. Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydanie przez wnioskodawcę poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym, jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu VAT. Minister Finansów odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I SA/Po 272/10 uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku sąd zgodził się z wnioskodawcą, że przekazanie przez Miast P. poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia udziałów nie podlegającej opodatkowaniu VAT) nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże stwierdził, że w omawianym stanie faktycznym nie można przyjąć, że wynagrodzeniem za przenoszony majątek będą udziały w Miasta P. , które będą umorzone (unicestwione). W konsekwencji nie jest więc spełniony warunek uznania czynności za opodatkowaną i dlatego uzyskane przez wnioskodawcę własne udziały nie mogą być uznane za formę za odpłatności. Nie można uznać takiej czynności także za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust 2 ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu majątku stanowiącego następnie wynagrodzenie za umarzane udziały, wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Minister Finansów w skardze kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1212/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozP. sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1212/10 wyraźnie stwierdził, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a zatem, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Wyjaśnił, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88). Następnie stwierdził, że wprawdzie w ustawie ani w dyrektywach UE nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT, to według doktryny prawniczej , przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 p.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Sąd wskazuje zatem, że w świetle powyższego prawidłowy jest pogląd organu podatkowego, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność wnioskodawcy polegająca na przekazaniu Miastu P. wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych, infrastruktura torowo-sieciowa tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem w wyniku tej czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez wnioskodawcę na rzecz Miasta P. . Ma rację organ podatkowy twierdząc, że świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem, jest konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Nie budzi też wątpliwości konkluzja , że przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadnie przeto Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r. , powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT , uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.