I SA/Po 72/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 sierpnia 2022 r., nr [...] odmówił M. G. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia odsetek w kwocie [...]zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynikających z siódmej raty decyzji z 10 lutego 2022 r., nr [...] Wyjaśniono, że 01 sierpnia 2022 r. otrzymano wniosek skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2017 r. Jednocześnie wystąpiono z wnioskiem w sprawie zmiany decyzji z 10 lutego 2022 r., nr [...] w zakresie siódmej raty i dalszego rozłożenia na raty wskazanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z oświadczenia skarżącej wynika, że osiąga ona miesięczny dochód z tytułu renty w kwocie [...]zł. W ramach jednoosobowego gospodarstwa domowego skarżąca ponosi w skali miesiąca następujące wydatki: podatek od nieruchomości [...] zł, energia elektryczna: [...] zł, gaz [...] zł, ogrzewanie [...] zł, woda i kanalizacja: [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, Internet [...] zł, telefon [...] zł, spłata kredytów [...] zł, spłata pożyczek [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie [...] zł, wyżywienie [...] zł, inne (media, środki higieniczne i piorące) [...] zł. Skarżąca oświadczyła, że regularnie leczy się u kilku specjalistów, przebywa w szpitalach oraz nie otrzymuje od nikogo żadnej pomocy. Skarżąca dorywczo pracuje przy zbiorze owoców u rolników. Z oświadczenia skarżącej wynika również, że jest ona właścicielką domu jednorodzinnego o pow. 80 m2 znajdującego się w [...] na działce o pow. 1.556 m2 o wartości szacunkowej [...] zł. Naczelnik dokonał również analizy zeznań podatkowych skarżącej PIT-37 i PIT-38 za lata 2019-2021. Skarżąca wykazała w zeznaniu PIT-38 za 2019 r. stratę w kwocie [...]zł, a w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości [...] zł. W zeznaniu PIT-38 za 2020 r. wykazano stratę w kwocie [...]a w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości [...] zł. W zeznaniu PIT-38 za 2021 r. wykazano stratę w kwocie [...]zł, a w zeznaniu PIT-37 wykazano dochód w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Naczelnik wskazał, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej i poważnych problemów zdrowotnych skarżącej. W jego ocenie jednak okoliczności te nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Stwierdzono, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji działań związanych obrotem papierami wartościowymi. Kupno i sprzedaż papierów wartościowych związane jest z ryzykiem finansowym oraz pociąga za sobą skutki podatkowe, które skarżąca winna uwzględnić. Umorzenie odsetek za zwłokę oznaczałoby uprzywilejowanie skarżącej wobec pozostałych podatników, którzy często również znajdują się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, a jednak wywiązują się z obowiązku podatkowego oraz płacą należne odsetki za zwłokę, choćby płacąc te zobowiązania w ratach. Uznano, że umorzenie w chwili obecnej odsetek za zwłokę byłoby decyzją przedwczesną i oznaczałoby zbyt pochopną rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu zobowiązań. Udzielenie żądanej ulgi uznano za nieuzasadnione w sytuacji gdy skarżąca jest właścicielką majątku (domu jednorodzinnego), na którym dokonano zabezpieczenia zaległości wraz z odsetkami. Skarżąca posiada majątek o wartości przekraczającej kwotę zadłużenia, a tym samym ewentualne umorzenie odsetek byłoby działaniem nieracjonalnym i nieuzasadnionym z punktu widzenia interesu publicznego. Dostrzeżono przy tym, że skarżąca poza zaległością podatkową posiada inne zobowiązania będące należnościami cywilnoprawnymi, które mimo trudnej sytuacji obsługuje. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu wskazano na pandemię [...] i związane z tym koszty uodporniania się na wirusa. Wskazano również, że powinna zostać zachowana symetria pomiędzy skarżącą a Urzędem Skarbowym. Powołano się również na okoliczność drożyzny i pogorszenie się sytuacji skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej aktualną sytuację finansową i majątkową. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Z oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym sporządzonego 01 sierpnia 2022 r. wynika, że skarżąca prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe osiągając dochód ze świadczenia rentowego w kwocie ok. [...] zł przy miesięcznych wydatkach w kwocie ok. [...] zł. Ze sporządzonego przez skarżącą oświadczenia z 21 października 2022 r. wynika zaś, że dochód skarżącej ze świadczenia rentowego wynosi ok [...] zł. Wartość miesięcznych wydatków wynosi ok. [...] zł. Dodatkowo wskazano na wydatki związane z leczeniem w kwocie [...]zł oraz wydatki ponoszone w związku z leczeniem członków rodziny w wysokości [...] zł. Dyrektor dostrzegł wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Stwierdzono, że sytuacja materialna skarżącej jest trudna. Skarżąca utrzymuje się bowiem ze świadczenia rentowego w kwocie [...]zł, które nie jest wystarczające na pokrycie wydatków związanych z życiem codziennym. Skarżąca jedynie dorywczo podejmuje pracę przy zbiorze owoców, czy prace u rolników oraz jest zmuszona korzystać z pomocy osób trzecich. Skarżąca nie posiada również żadnego przedstawiającego większą wartość majątku ruchomego. Zły stan zdrowia skarżącej nie pozwala jej na podjęcie stałego zatrudnienia. Liczne schorzenia generują dodatkowe koszty związane z leczeniem, czy łagodzeniem objawów chorobowych. Skarżąca korzysta również z tzw. "chwilówek" aby zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe oraz koszty związane z leczeniem. Zaznaczono jednak, że analizując sprawę miano na uwadze również sposób powstania zaległości podatkowej. W tym zakresie wyjaśniono, że odsetki będące przedmiotem postępowania zostały naliczone od zaległości podatkowej powstałej w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i wynikają z siódmej raty decyzji Naczelnika z 10 lutego 2022 r. nr [...] Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji głoszące, że powstanie zaległości podatkowej nie jest wynikiem nadzwyczajnego wypadku losowego niezależnego od działań skarżącej. Powstanie zobowiązania podatkowego jest konsekwencją odstąpienia od uregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Podzielono pogląd Naczelnika, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji działań związanych z obrotem papierami wartościowymi. Działalność w tym zakresie wiąże się z ryzykiem finansowym oraz pociąga za sobą skutki finansowe, co skarżąca powinna była uwzględnić. Stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji gdy skarżąca posiada stałe źródło dochodów w postaci świadczenia rentowego oraz majątku w postaci domu byłoby działaniem przedwczesnym. Zauważono również, że skarżąca wywiązywała się ze spłaty układu ratalnego ustalonego decyzją Naczelnika z 10 lutego 2022 r., nr [...] w zakresie zapłaty zaległości podatkowej podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Naczelnik decyzją z 29 sierpnia 2022 r., nr [...] zmienił swoją decyzję z 10 lutego 2022 r. w zakresie siódmej raty i rozłożył skarżącej na 13 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Spłata wskazanego układu jest kontynuowana przez skarżącą. Dyrektor wyjaśnił, że mimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zapłaty odsetek za zwłokę. Umorzenie mogłoby stanowić nadmierne wyróżnienie skarżącej, na tle innych osób, które również borykają się z problemami zdrowotnymi oraz egzystencjalnymi, a mimo to poszukują sposobów na terminowe uregulowanie podatków. Powołane przez skarżącą okoliczności, zwłaszcza pandemia [...] są zjawiskami globalnymi dotykającymi całe społeczeństwo. Z uwagi na brak wyjaśnień oraz nieprzedłożenie przez skarżącą dokumentów trudno jest oceniać w jakim stopniu wystąpienie wirusa COVID-19 miało faktyczny wpływ na jej sytuację. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dopuszczono się braku rzetelności, braku obiektywizmy, tendencyjności, przewlekłości postępowania oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego jak i prawnego. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja ma charakter przestępczy, wysoce krzywdzący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 07 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentację skargi. W piśmie tym wniesiono m. in. o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie odsetek za zwłokę, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie tym podniesiono również, że sytuacja majątkowa, zdrowotna i życiowa skarżącej uniemożliwia spłaty zobowiązań odsetkowych bez uszczerbku dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Podniesiono zarzuty naruszenia art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2000 – dalej w skrócie: "k.p.a."). Pismem z 11 października 2023 r. Dyrektor odniósł się pisma z 07 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów przyznanie skarżącej żądanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowiłyby przedwczesną rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu zobowiązań. Skarżąca wnosząc skargę podnosi m. in., że dopuszczono się braku rzetelności, braku obiektywizmy, tendencyjności, przewlekłości postępowania oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego jak i prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi zapadłe w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione [tak: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20]. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją [tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15]. Za oczywiście bezzasadne należało uznać sformułowane w piśmie procesowym z 07 lipca 2023 r. zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. Zgodnie z bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Powyższa okoliczność powinna być dla zawodowego pełnomocnika oczywistością. Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że wydając zaskarżoną decyzję dokonano trafnych ustaleń w przedmiocie sytuacji skarżącej. Analizując oświadczenie o stanie majątkowym skarżącej z 21 października 2022 r. trafnie ustalono, że prowadzi ona samodzielne gospodarstwo domowe. Skarżąca utrzymuje się ze świadczenia rentowego w kwocie ok. [...] zł. Wartość miesięcznych wydatków wynosi ok. [...] zł, przy czym dodatkowo ponoszone są koszty leczenia w kwocie [...]zł oraz wydatki w związku z leczeniem członków rodziny w wysokości [...] zł. Skarżąca szczegółowo opisała również swój stan zdrowia. Skarżąca podała, że choruje na [...], [...] i [...], przebyte [...], chorobę [...], [...], choroby [...]. Analizując sytuację finansową oraz zdrowotną skarżącej trafnie uznano, że odpowiada ona pojęciu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor przekonywująco uzasadnił odmowę przyznania wnioskowanej ulgi mimo zaistnienia przesłanek umożliwiających jej udzielenie. Trafnie w tym zakresie zwrócono m. in. uwagę na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Zaległość ta powstała w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skoro skarżąca uzyskała przychód, w następstwie którego powstał dochód to powinna ona zabezpieczyć środki na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Należy również mieć na uwadze, że obrót papierami wartościowymi jest obarczony wysokim ryzykiem. W interesie publicznym nie leży zaś przerzucanie niejako na Skarb Państwa, czyli ogół społeczeństwa konsekwencji działań związanych z indywidualnie podjętym ryzykiem. W konsekwencji za przyznaniem żądanej ulgi nie może przemawiać fakt poniesienia przez skarżącą strat w latach 2019-2021 wykazanych w zeznaniach PIT-38. Trafnie uznano również, że w sytuacji skarżącej udzielenie żądnej przez nią ulgi byłoby działaniem przedwczesnym. Skarżąca dotychczas wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków ratalnego regulowania zaległości podatkowych. Powyższe przemawia za przyjęciem, że obowiązki te będą również wykonywane w przyszłości. Podkreślić również należy, że Naczelnik decyzją z 29 sierpnia 2022 r., nr [...] zmienił swoją decyzję z 10 lutego 2022 r. w zakresie siódmej raty i rozłożył skarżącej na 13 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Należy mieć również na uwadze, że skarżąca jest właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni 80 m2, którego szacunkowa wartość wynosi ok. [...] zł. Skarżąca jest zatem w posiadaniu majątku, który może stanowić źródło pokrycia obciążających ją zaległości. Analizując oświadczenie o stanie majątkowym skarżącej trafnie dostrzeżono, że powołano się w nim na konieczność spłaty kredytów. W tym kontekście wskazać należy, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być regulowane niejako kosztem uszczerbku w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym prawidłowym ustaleniem sytuacji finansowej oraz majątkowej skarżącej. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano regulacje prawa materialnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania twierdzeń wskazujących na brak rzetelności, obiektywizmu, tendencyjność rozstrzygnięcia organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.