I SA/Po 723/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 01 marca 2005 r. sprawy ze skargi FWR "R" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych i [...]groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Wł.Zygmont /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił A SA w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujaw- niona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...] zł zaległość podatkową [...]zł luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...]zł deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...]zł zaległość podatkową (różnica do przypisu - za- ległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiąza- nia podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujaw- niona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową (różnica do przypisu - zale- głoś podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł lipiec 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujaw- niona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiąza- nia podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujaw- niona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiąza- nia podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujaw- niona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowią- zania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowią- zania podatkowego [...]zł różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł zaległość podatkową [...]zł grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...]zł deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...]zł zaległość podatkową (różnica do przypisu - za- ległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł Na podstawie art. 53 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej określono na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...]zł. Ponadto na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono - dodatkowe zobowiązanie podatkowe od zaległości podatkowej za m-c styczeń 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c luty 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c marzec 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c kwiecień 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c maj 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c czerwiec 2001 r. o zawyżone kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny m-c [...]zł zaległości podatkowej za m-c lipiec 2001 r., pomniejszonej o zawyżoną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...]zł zaległości podatkowej za m-c sierpień 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c wrzesień 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c październik 2001 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c listopad 2001 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c grudzień 2001r. powiększonej o zawyżoną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w SA A ustalono, iż podatnik ten stosował nieprawidłową - O % stawkę podatku VAT do sprzedaży wyrobów [...]takich jak [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...], kwalifikując je do symbolu SWW 2889 w grupie 71 - sprzęt rehabilitacji leczniczej w oparciu o opinię klasyfikacyjną wydaną w/w jednostce przez COTM. Zdaniem w/w organu wyroby te winny być zakwalifikowane do symbolu SWW 2182 - "wyroby przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione" bądź do SWW 2013 - "ubiory z dzianin" i opodatkowane wg stawki 22 %. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Urzędu Statystycznego z dnia [...] Zastosowanie wadliwej klasyfikacji SWW skutkowało opodatkowanie sprzedaży w/w wyrobów wg stawki O % zamiast 22 % i tym samym zaniżenie podatku naliczonego. Z kolei wobec zaniżenia podatku naliczonego i w związku z tym zawyżenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ I instancji ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia podatku i zawyżonej kwoty do zwrotu. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji nie uznał za zasadne argumentów podatnika kwestionującego oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w sytuacji, gdy A posiadał na swoje wyroby [...]atest COTM, w których wskazano także ich klasyfikacje SWW - 2885-71. Izba Skarbowa powołuje się również na Komunikat Prezesa GUS z dnia 19.X.2000 r. w sprawie interpretacji SWW co do interpretacji klasyfikacji SWW w pozycji 2885-71. Ponadto organ ten uznał, że A kwalifikując sprzedawane przez siebie wyroby jako sprzęt rehabilitacyjny winien posiadać świadectwo dopuszczenia do obrotu, wydane przez Instytut Leków Warszawie lub przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej. Świadectwa takiego podatnik jednak nie posiadał, dysponował jedynie pismem COTM dotyczące przeprowadzonej procedury klasyfikacyjnej, które zdaniem organu odwoławczego nie stanowi wystarczającego dowodu, że produkowane przez A wyroby mają charakter wyrobów rehabilitacyjnych. Również za nie mające znaczenia w sprawie uznano pismo Urzędu Statystycznego w Białymstoku, wystosowane do innego podmiotu, w sprawie klasyfikacji wyrobów z wełny, podobnie jak i podnoszony przez A argument, że kilkakrotnie przeprowadzone wcześniej u tego podatnika kontrole nie kwestionowały zastosowanej stawki O %. W skardze na tę decyzję SA A wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że COTM był (do 1.X.2002 r.) jednostką autorską uprawnioną do wydawania opinii co do klasyfikacji SWW, a także, że Komunikat Prezesa GUS z dnia19.X.2001 r. regulował kwestię klasyfikacji wyrobów nie posiadających wkładki magnetycznej. Po tej dacie, zdaniem S.A. A Komunikat Prezesa GUS jest aktem zbyt niskiej rangi, by wpływać na stawkę podatkową (art. 217 konstytucji RP). Wykładnia wyrażona w tym komunikacie narusza także art. 2 Konstytucji, godząc w wynikającą z niego zasadę zaufania obywateli do państwa. W obowiązującym do dnia 31.XII.2001 r. stanie prawnym w/w ustawa z 8.I.1993 r. przewidywała dla wyrobów rehabilitacyjnych stawkę O % (SWW 2885), z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określiło stawkę podatku O % dla wyrobów m.inn. rehabilitacyjnych. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 16.XII.2002 r. zmieniające w/w rozporządzenie wprowadziło stawkę O % dla m.inn. wyrobów rehabilitacyjnych posiadających właściwe atesty (z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez niej). Od 1.I.2003 r. należy więc stosować do wyrobów produkowanych przez [...] stawkę 7% W latach 2001 i 2002 (i poprzednich) czyli w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.XII.2002 r. przepisy prawa nie wyodrębniały podgrupy pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji SWW niektórych wyrobów wełnianych produkowanych przez Spółkę A i co za tym idzie prawidłowość zastosowania stawki podatku od towarów i usług. W roku 2001, za poszczególne miesiące którego organy podatkowe zakwestionowały wysokość podatku należnego deklarowanego przez skarżącą obowiązywało, wydane m.inn. na podstawie art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które w okresie do 31 grudnia 2002 r. wprowadzało obniżone, w odniesieniu do regulacji ustawowej, stawki podatku od towarów i usług. Do towarów związanych z ochroną zdrowia, do których zaliczono m.inn. wyroby rehabilitacyjne zakwalifikowane do symbolu SWW 2885, ustawa w załączniku Nr 3 wprowadziła stawkę 7 %, którą powołane wyżej rozporządzenie w załączniku Nr 3 w poz. 17 obniżyło do 0 %. Stawkę tę tj. 0 % skarżąca stosowała przy sprzedaży produkowanych wyrobów wełnianych, zakwalifikowanych przez będący jednostką autorską uprawnioną do wydawania opinii interpretacyjnych, zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z 26 września 1986 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128) tj. przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej do podbranży 2885 w grupie 71 (vide pismo z 22.IX.1998 r. - k. 74 akt podatkowych, z 1. VII.1998 r. - k. 76 oraz z 20.VIII.1996 - k. 78). Wobec rozbieżności kwalifikacyjnych Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał w dniu 19 października 2001 r. komunikat w sprawie interpretacji Statystycznego Wykazu Wyrobów - SWW w sprawie grupowania niektórych wyrobów (Dz.Urz. GUS Nr 11, poz. 70), z którego wynika, że jedynie wyroby wełniane posiadające wkładki magnetyczne mogą być kwalifikowane do kodu 2885-79. Z tego względu, jak z kolei stwierdza Urząd Statystyczny w piśmie z 8 października 2002 r., wyroby bez wkładki magnetycznej, a takie produkował A winny być zakwalifikowane do SWW 2182 - wyroby przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione lub do SWW 2013 - ubiory z dzianin. W świetle powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że po pierwsze Dziennik Urzędowy GUS Nr 11 z 2001 r. został ogłoszony w dniu 29 listopada 2001 r., w związku z czym mógł dotrzeć do wiadomości zainteresowanych dopiero w grudniu 2001 r. Tym samym przyjmując nawet, że wiążąca interpretacja klasyfikacyjna Prezesa GUS ma zastosowanie pośrednie w sprawie, podkreślić należy, że nie może ona działać wstecz tym bardziej, że wcześniej upoważniony do jej wydawania organ - jednostka autorska COTM - dokonała innej klasyfikacji, a dopiero w/w komunikat Prezesa GUS stanowił podstawę wydania opinii przez Urząd Statystyczny. W związku z tym nie można podzielić stanowiska organów podatkowych co do wadliwego klasyfikowania przez A" produkowanych wyrobów wełnianych do SWW 2885 i stosowania przy ich sprzedaży obniżonej stawki podatku - 0 %. Po drugie zauważyć także należy, że kwestia kwalifikacji wyrobów wełnianych z dzianiny futerkowej była wcześniej rozpatrywana przez inny organ upoważniony do dokonania tej kwalifikacji, równorzędny z Urzędem Statystycznym , a mianowicie przez Urząd Statystyczny, który w piśmie z dnia [...]. skierowanym do SA B uznał, że wyroby takie jak produkowane przez skarżący A winny być kwalifikowane do SWW 2885-71 - "sprzęt rehabilitacji...leczniczej", tak jak to przyjął COTM. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że stanowisko organów uprawnionych do dokonywania kwalifikacji w/w wyrobów było na przestrzeni czasu niejednolite, zwłaszcza w świetle skutków powołanego Komunikatu Prezesa GUS, który dotyczy jednak innych wyrobów. Mając na względzie wymóg określony w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujący organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów, który ma tym istotniejsze znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że wcześniejsze kontrole prowadzone w skarżącej Spółce nie kwestionowały stosowanej przez nią kwalifikacji spornych wyrobów do SWW 2885-71 i stosowanie stawki VAT 0 %, uzasadnione było jednoznaczne, wyjaśnienie przez organ podatkowy wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwalifikacji SWW spornych wyrobów w roku 2001 w organie nadrzędnym w tym zakresie tj. w Głównym Urzędzie Statystycznym. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że kwalifikacja dokonana przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej, więc specjalistyczną jednostkę autorską, była tak dla podatnika jak i dla organu podatkowego wiążąca do czasu stwierdzenia jej wadliwości przez Urząd Statystyczny bądź wydania - jak to miało miejsce w załączniku Nr 2 poz. 38 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - przepisu prawa podatkowego jednoznacznie regulującego kwestię klasyfikacji i stosowania preferencyjnej stawki VAT do określonych towarów. Przepis ten nie działał jednak wstecz, wobec czego organy podatkowe winny, zgodnie z art. 122 O.p. dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednoznacznego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w myśl zasady in dubio pro reo, a mogło to nastąpić po uzyskaniu stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego kwestii. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przypisał podatnikowi obowiązek posiadania świadectwa dopuszczenia do obrotu omawianych towarów, wydanego przez Instytut Leków w Warszawie bądź Centralny Ośrodek Techniki Medycznej nie powołując w tym zakresie żadnych przepisów uzasadniających ten wymóg w roku 2001. W świetle powyższego, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/Wł.Zygmont /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska LF