I SA/Po 724/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr.) Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006r. sprawy ze skargi A S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej " A" w P. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 1 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powyższą decyzję doręczono Spółce w dniu [...] października 2003 r. i nie wniesiono od niej odwołania. Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] października 2003 r. Jako podstawę wniosku powołano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej decyzji niższą kwotę zwrotu różnicy podatku określono przede wszystkim w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Natomiast w dniu 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 22/03 orzekł, że przepis § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji wniosek o wznowienie postępowania jest - zdaniem Spółki - uzasadniony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2 oraz 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ w dniu [...] 2003r . W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] stycznia 2001 r. "B" SA w P. wystawił fakturę o nr [...], według której przedmiotem sprzedaży było oprogramowanie SAP, wartość towaru/usługi netto [...] zł, kwota podatku [...] zł, wartość sprzedanego towaru/usługi z podatkiem [...] zł. Spółka "A"- jako nabywca wg powyższej faktury - zakup i podatek od towarów i usług wykazała w deklaracji dla podatku za miesiąc luty 2001 r. W wyniku badania dokumentów u wystawcy faktury ustalono, że na kwotę poniesionych nakładów składa się m.in.:udzielenie praw licencji - [...] zł. Poniesienie tego nakładu przez " A" SA udokumentowane zostało fakturą nr [...], wystawioną w dniu [...] lipca 2000 r. przez " C" Sp. z o.o. w W . Wobec powyższego przeniesienie przez " B" SA w dniu [...] listopada 2000 r. licencji ( uprawnień wynikających z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] lipca 2000r.) poprzez zbycie przysługujących prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz "A" SA nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też do faktury z [...] stycznia 2001 r., wystawionej przez " B" SA ( w części dotyczącej wartości opłat licencyjnych ) ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł ( w części dotyczącej wartości opłat licencyjnych: [...] zł x 22% ) skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku z rozliczenia za luty 2001 r. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do wniosku Spółki o uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2003 r. organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu, by podatnik mógł zrealizować swoje uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy winien m.in. nabywać towary lub usługi, posiadać faktury stwierdzające nabycie towarów i usług z określonymi kwotami podatku, otrzymać towar lub usługa winna być wykonana. Powyższy przepis nie przewiduje sytuacji, w której nabywca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wskazany w fakturze w innych przypadkach obrotu, niż towarami i usługami. Tak więc " A" SA nie miała na podstawie w/w przepisu prawa do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu praw do korzystania z oprogramowania, gdyż prawa te nie są towarami i usługami. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. o sygn. akt SK 22/03, organ stwierdził, że w sentencji orzeczenia Trybunał, orzekając o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucją, zakreślił granice tej niezgodności, używając zwrotu - " w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona". W tych okolicznościach - zdaniem organu - skoro " A" SA nabyła prawa do korzystania z oprogramowania i obniżyła podatek należny, to taka sytuacja nie mieści się w zakresie, w jakim Trybunał orzekł o niezgodności w/w przepisu z Konstytucją. Podatnik bowiem niniejszej sprawie nie był nabywcą towaru lub usługi. Według organu inne rozumienie orzeczonego przez Trybunał zakresu niezgodności § 50 art. 4 ust. 3 rozporządzenia z Konstytucją, pozostawałoby w koalicji z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z dnia [...] października 2004 r. " A" SA w P. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] października 2004 r. i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2003 r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono: - rażące naruszenie art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji, - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, - pozostawienie w obrocie decyzji dotkniętej wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - sprzeczność między stanem faktycznym zawartym w uzasadnieniem a samym rozstrzygnięciem. Według skarżącej Spółki podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro na mocy orzeczenia Trybunału przepis nie obowiązuje - co do zasady - od chwili jego wydania, to tym samym organ winien uchylić decyzję ostateczną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji . Odwołanie uzupełniono o dodatkowe argumenty zawarte w piśmie spółki z dnia [...] grudnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestię dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany przepis określa jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności podatku, która uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Korzystanie z tego uprawnienia ma jednak charakter warunkowy. Podstawowym warunkiem jest dokonanie przedmiotowego odliczenia przy nabyciu towaru lub usług. Jeżeli przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 są towary i usługi, to czynności te podlegają opodatkowaniu, natomiast czynności, których przedmiotem są inne dobra ( np. licencje) - opodatkowaniu nie podlegają. Tak więc w sytuacji, gdy podatek został naliczony przy nabyciu licencji, prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje . Z kolei art. 33 ust. 1 ustawy nakazuje zapłatę podatku podatnikowi, który - mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku - dla udokumentowania tej sprzedaży wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku. Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. wynika, że niezgodność przepisu rozporządzenia wykonawczego występuje w określonym zakresie, tj. w sytuacji , gdy: - podatnik nabył towar czy usługę, - sprzedawca wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, - kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Zdaniem organu odwoławczego w omawianym stanie faktycznym Spółka nabyła licencję - prawo do korzystania z oprogramowania ( a więc prawo nie będące towarem czy usługą ), zatem sytuacja ta nie jest objęta zakresem, w jakim Trybunał orzekł niezgodność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją. W skardze z dnia [...] marca 2005 r. Spółka Akcyjna " A" w P. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej względnie o ich uchylenie. Decyzjom zarzucono: - rażące naruszenie art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 245 § 1 pkt 1, - wydanie ich bez podstawy prawnej z uwagi na powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki podstawą prawną do określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej od zdeklarowanej był art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Norma prawna zakazująca odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy wynikała nie z samego rozporządzenia, lecz z powiązania obu tych przepisów i wyłącznie z nich. Ponadto norma prawna wynikająca z art. 33 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie dotyczy odliczenia podatku o którym mowa w art. 19 ust. 1, 2, 3a tej ustawy, lecz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1. Cytując uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Spółka podnosi , że Trybunał wskazał, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia stanowił samoistną podstawę nałożenia nowych obowiązków materialnych i formalnych na kupujących. Ich nałożenie nastąpiło nie w celu pochodnego wykonania przepisów ustawy podatkowej, lecz stanowiło jej samoistne uzupełnienie. Według Spółki organy podatkowe powinny zastosować wprost omawiany wyrok Trybunału jako oczywistą przesłankę uchylenia decyzji dotkniętych wadą nieważności. W zakończeniu skargi zwrócono uwagę, że organy podatkowe uznały, iż Spółka nie była nabywcą towaru lub usługi. Zdaniem Spółki programy komputerowe jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców i udostępnione jako niezbędne wyposażenia sprzętu komputerowego sklasyfikowane zostały przez PKWiU pod pozycją 30.02.15- urządzenia pamięci. Natomiast wykonanie oprogramowania komputerowego na rzecz określonego odbiorcy sklasyfikowano pod pozycją 72.20.32- usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta. W tej sytuacji Spółka nabywając prawo do korzystania z oprogramowania zakupiła faktycznie usługę opodatkowaną 22 % stawką podatku od towarów i usług, a więc opodatkowaną prawidłowo. Wobec powyższego ustalenia organów w tym zakresie były błędne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę, że zarzut o nabyciu przez Spółkę prawa do korzystania z oprogramowania utożsamiony z nabyciem usługi podniesiony został dopiero w skardze do Sądu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji i Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Spółki, skoro podstawą wydania decyzji z dnia [...] października 2003 r. był m.in. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to właściwy w sprawie organ winien wydać decyzję uchylającą decyzję ostateczną w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w w/w przepisie Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie z poniższych podwodów: - po pierwsze, należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 8, z którego wynika, że wznowienie postępowania, a następnie ewentualne uchylenie decyzji, następuje w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niezgodności przepisu z Konstytucją. Należy jednak w przypadkach orzeczenia, na które powołuje się strona skarżąca, mieć na uwadze to ,że w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. o sygn. SK 22/03 Trybunał wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jest niezgodny z powołanymi artykułami Konstytucji "w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona." Tym samym Trybunał nie przesądził o automatycznym i całkowitym wyeliminowaniu z obrotu w/w przepisu, ale określił zakres, w jakim ów przepis pozostaje w niezgodności z przepisami Konstytucji. - po drugie, treść § 50 ust. 4 pkt 3 odnosiła się wprost do art.33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 stanowił, że w przypadku , gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei art. 33 ust.1 ustawy stwierdzał, że w przypadkach gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z treści w/w przepisu wynika, że adresatem normy w niej zawartej jest wystawca faktury ( sprzedawca ) i nakłada na niego obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zeń zwolniona. Na tę okoliczność wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 ( opubl. "Orzecznictwo NSA" z 2002 r., nr 4 , poz. 136), gdy stwierdził, że "zwrot także wówczas", użyty w ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, świadczy , że poza rozliczaniem podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1-32 powyższej ustawy ustawodawca postanowił unormować także sytuację, gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy, to znaczy w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W takim wypadku ustawodawca nie uznaje, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze stwarza obowiązek podatkowy i obliguje wystawcę faktury do wykazania tego podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regułami art. 10 i 26." - po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego orzeczenia wyraźnie stwierdził, że ustalenie znaczenia zaskarżonego przepisu może nastąpić tylko w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 w związku z art. 19 i innymi przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia. Trybunał wskazał też, w zaskarżonym przepisie w związku z art. 33 ust. 1 ustawy chodzi tylko o takie podmioty, które będąc zarejestrowane jako podatnicy VAT, wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku. To kontrahenci tych podmiotów po przyjęciu faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej podatkiem nie mogą sobie obniżyć podatku należnego. Trybunał zwrócił uwagę również na to, że w zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony kontrahent dowiaduje się z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż sprzedawca towaru był podatnikiem. Takie pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. W podsumowaniu swych rozważań Trybunał uznał, że w tych okolicznościach nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy lecz rozporządzenia. Według Trybunału zaś tylko ustawa może nakładać na obywatela i inne podmioty nowe obowiązki formalne. Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Skutkiem rozwiązania przyjętego w zaskarżonym przepisie była dolegliwość polegająca na : - ponoszeniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku bez prawa obniżenia własnego podatku, -pozbawienia prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia, od kontrahenta, - powstaniu zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej z tym związanej. - po czwarte, adresatem normy zawartej w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia był kontrahent wystawcy faktury, o której mowa w art. 33 ust.1 ustawy. W tym wypadku jednak chodzi o nabywcę towaru czy usługi, jak to wynika z brzmienia tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba przy tym zauważyć, że Trybunał użył sformowania, jakie występowało w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewidywał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wobec powyższego skład orzekający doszedł do przekonania, że orzeczenie niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nastąpiło wyłącznie w związku z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie ma jednocześnie podstaw, aby w związku z tezą orzeczenia Trybunału, dojść do wniosku, że niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia dotyczy również jego związku z art. 19 ust.1ustawy. Jak to wyżej wykazano, w tezie wyroku Trybunał wprost używa zwrotu, który znajdował się w treści art. 19 ust. 1. Poza tym, ubocznie należy zauważyć, że w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że analizy zaskarżonego przepisu dokonać można tylko w odwołaniu do treści art. 33 ust. 1 jak i art. 19 ust. 1 . Skoro więc Trybunał wyraźnie zdefiniował zakres, w jakim przepis rozporządzenia pozbawił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatku VAT nabywającego towar czy usługę, to należało dojść do wniosku, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszych rozważań sprzedaż praw do licencji ( oprogramowania ) nie jest towarem, ani usługą. A skoro tak, to nabywca nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Sąd zauważa, że podniesiony dopiero w skardze zarzut, że w przedmiotowej sprawie skarżąca zaliczyła usługę opodatkowaną 22 % stawka podatku, nie może być wzięty pod uwagę z tego względu, że nie był on przedmiotem oceny ze strony organów, a w postępowaniu odwoławczym Spółka nie kwestionowała ustaleń w zakresie przedmiotu transakcji. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów I i II instancji naruszeń Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ani przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/K. Pawlicki