I SA/Po 724/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska J. U. dokonała 31 maja 2005r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. F.za kwotę [...]. W zeznaniu podatkowym, złożonym 1 czerwca 2007r., wykazała: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...], 2) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości do opodatkowania w wysokości [...], 3) zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz 4) kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...]. Do zeznania dołączyła oświadczenie dotyczące wydatkowania kwoty z tytułu zbycia nieruchomości, zbiorcze zestawienie wydatków, faktury VAT związane z remontem ([...]) oraz umowę kupna działki nr 415 zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w [...] przy ul. K. z dnia 24 marca 2005r. za kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z uzyskanego w dniu 31 maja 2005r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 218, poz. 1588), a także art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej, zwolnieniu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż w dniu 31 maja 2005r. podatniczka sprzedała własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położonego w [...] przy ul. F. za kwotę [...]. Zakup działki wraz z segmentem mieszkalnym w [...] nastąpił natomiast w dniu 24 marca 2005r. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania ([...] ) została zapłacona w dniu zawarcia umowy. Resztę kupujący zobowiązali się zapłacić do 20 czerwca 2005r. Podatniczka nie przedłożyła umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości dokonanej 31 maja 2005r. a jedynie umowę z dnia 7 września 2000r. zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] a jej synem S. U.. Zgodnie z jej treścią deweloper zobowiązał się do sprzedaży wymienionemu prawa własności działki nr 415 położonej w [...] i zaliczenia na poczet zapłaty kwoty uzyskanej ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. F.. Umowa ta jednak nie doszła do skutku. Wobec powyższego podatniczka nie mogła dysponować 24 marca 2005r. pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania. Nie mogła tym samym przeznaczyć części kwoty ze sprzedaży na zakup nieruchomości w [...]. W odwołaniu J. U. wniosła o zmianę decyzji organu podatkowego, ponieważ nie uwzględniono faktów, które "w znaczący sposób wpłynęły na wcześniejszy zakup segmentu a późniejszą sprzedaż mieszkania". Podała odwołująca, iż mieszkanie automatycznie weszło do rozliczenia między nią a deweloperem (było okolicznością decydującą o podpisaniu umowy z deweloperem), co potwierdzają: protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 2 sierpnia 2001r., umowa z dnia 7 września 2000r. oraz aneks do umowy. Działający w imieniu dewelopera syndyk odstąpił jednak od wcześniej zawartych umów, wyznaczając ostateczny termin zapłaty brakującej kwoty do dnia 2 marca 2005r. Nie wpłacenie brakującej kwoty spowodowałoby "wyrzucenie na bruk". Sprzedaż mieszkania była więc działaniem pod presją. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tego przed upływem 2 lat. Stwierdził także, iż, aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być wydatkowana na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Odstępstwem od tej zasady jest możliwość objęcia zwolnieniem przychodów, uzyskanych na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowanych na nabycie nieruchomości lub prawa, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. W dniu 24 marca 2005r. podatniczka dokonała zakupu udziału w nieruchomości położonej w [...] wraz z pobudowanym na niej budynkiem mieszkalnym. Natomiast sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce - 31 maja 2005r., a więc ponad dwa miesiące później. Nie przedstawiła jednocześnie dokumentów świadczących o uzyskaniu przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania do dnia 24 marca 2005r., np. w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczności faktyczne dotyczące przejęcia przez syndyka majątku dewelopera, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Uznanie ich bowiem za podstawę odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego stanowiłoby naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Wskazał organ odwoławczy, iż przedłożona przez podatniczkę umowa z deweloperem nie została zrealizowana, w szczególności nie wiązała się z uzyskaniem przez nią przychodu. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego, prawo do lokalu nabyła 31 maja 2005r. D. M.D. - P.. J. U. wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a także przepisów art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała skarżąca, iż jej zamiarem było nabycie nieruchomości - segmentu w [...]. W tym celu przekazała deweloperowi w rozliczeniu mieszkanie do dyspozycji. Pojawiły się jednak okoliczności, na które nie miała żadnego wpływu. Ogłoszono bowiem upadłość dewelopera, a syndyk wyznaczył ostateczny termin zapłaty, pod groźbą eksmisji oraz utraty już wpłaconych pieniędzy. W świetle tego niezrozumiałe jest więc, dlaczego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę szczególnego stanu, okoliczności i terminów wyznaczonych przez syndyka, przerzucając odpowiedzialność związaną z datą nabycia nieruchomości na podatniczkę. Przyznała skarżąca, iż data nabycia segmentu w [...] była wcześniejsza od daty zbycia mieszkania przy ul. F.. Jednak daty te wynikają z okoliczności niezależnych od niej. W związku z tym organy podatkowe powinny zastosować zamiast wykładni gramatycznej wykładnię celowościową bądź funkcjonalną oraz zbadać wszelkie okoliczności sprawy, w szczególności: brak jej winy, czy mogła zapobiec podanym okolicznościom, czy i na ile jej działania były wykonywane pod przymusem czy w stanie wyższej konieczności oraz jaki był pierwotny zamiar stron. Stwierdziła również, iż nie jest dopuszczalne w państwie prawa, aby podatnik, który znalazł się w szczególnie trudnej sytuacji na skutek okoliczności obiektywnych, ale działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organów podatkowych, był traktowany surowo i bez uwzględnienia tych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tego przed upływem 2 lat. Stwierdził także, iż, aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być wydatkowana na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Odstępstwem od tej zasady jest możliwość objęcia zwolnieniem przychodów, uzyskanych na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowanych na nabycie nieruchomości lub prawa, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Podatniczka, w dniu 24 marca 2005r., kupiła udział w działce położonej w [...] wraz z pobudowanym na niej budynkiem mieszkalnym. Natomiast własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] sprzedała w dniu 31 maja 2005r., a więc ponad 2 miesiące później. Nie przedstawiła jednocześnie dokumentów świadczących o uzyskaniu przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania do dnia 24 marca 2005r., np. w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej. Podniósł Dyrektor, iż okoliczności faktyczne dotyczące przejęcia przez syndyka majątku dewelopera, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Przyjęcie ich bowiem za podstawę odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego stanowiłoby naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej a ewentualna wykładnia celowościowa nie może pozostawać w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem przepisu. Wskazał Dyrektor Izby, iż przedłożona przez podatniczkę umowa z deweloperem nie została zrealizowana, w szczególności nie wiązała się z uzyskaniem przez nią przychodu. Umowa ta nie mogła więc stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Stosownie do treści powołanych przepisów wolne od podatku dochodowego są m. in. przychody z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziału w budynku mieszkalnym, a także udziału w gruncie związanym z tym budynkiem. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, iż skarżąca sprzedała 31 maja 2005r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] z tym, że kwotę [...] kupujący zobowiązał się zapłacić do 20 czerwca 2005r. W zeznaniu podatkowym PIT - 23 z 1 czerwca 2007r. skarżąca wykazała przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie [...] a kwotę zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...]. Równocześnie oświadczyła, iż część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu - [...] przeznaczyła na kupno 24 marca 2005r. połowy udziału w budynku mieszkalnym przy ul. K. w [...]. Organy podatkowe, kontrolując złożone zeznanie, prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego 31 maja 2005r. przychodu. Brak było bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż uzyskany przychód jest wolny od podatku dochodowego. Wolna od tego podatku jest tylko kwota wydatkowana na nabycie określonych praw majątkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego winna zatem poprzedzać czynność wydatkowania na nabycie udziału w nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi skoro nabycie udziału w nieruchomości przez skarżącą miało miejsce około dwa miesiące wcześniej przed sprzedażą lokalu i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Nadto z aktu notarialnego umowy sprzedaży udziału z 24 marca 2005r. wynika, iż cena kupna ([...]) została zapłacona. Skarżąca nie mogła więc wydatkować przychodu ze sprzedaży lokalu na kupno działki. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być wskazane przez skarżącą okoliczności faktyczne związane z nabyciem budynku mieszkalnego w [...], a w szczególności, iż daty nabycia tego budynku i sprzedaży lokalu "wynikają z okoliczności niezależnych od skarżącej". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej jest w tym zakresie jednoznaczny. Poza tym, co słusznie zauważył organ odwoławczy, odstępstwem od tej zasady wyrażonej w powołanym przepisie jest jedynie możliwość objęcia zwolnieniem przychodów, uzyskanych na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowanych na nabycie nieruchomości lub prawa przez zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Jednak również i w tym zakresie między zainteresowanymi stronami nie doszło do zawarcia takiej czynności. Umowa z 7 września 2000r. uprawniała inwestora, jako pośrednika, tylko do wskazania ewentualnego nabywcy lokalu mieszkalnego skarżącej. Nie jest trafny zarzut skargi, iż "organ podatkowy, analizując przedmiotowy bardzo skomplikowany stan faktyczny, powinien posłużyć się wykładnią celowościową czy funkcjonalną". Według utrwalonych bowiem w orzecznictwie zasada interpretacji przepisów prawa, podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy, gdy ta zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej (np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 1/86, wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt III CRN 50/92). Biorąc pod uwagę powyższe zasady wykładni prawa, stwierdzić należy, iż powołany przepis prawa materialnego brzmi jednoznacznie, czytelnie i jest dostosowany do celu jakim jest zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z tych powodów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska