I SA/Po 724/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W badanym okresie J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Studio "E.", w zakresie świadczenia usług reklamowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. W decyzji organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku z [...] faktur wystawionych przez "P." M. J., za usługi reklamowe, na łączną kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł i [...] faktur wystawionych przez R.M. , za usługi reklamowe, na łączną kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł. ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie dokumentowały one czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Według organu pierwszej instancji z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że podmioty "P." M. J. i R.M. miały wykonać na rzecz Studio "E." materiały i usługi reklamowe, w tym m.in.: ulotki, wizytówki, naklejki, teczki firmowe, foldery, zaproszenia, bloczki firmowe, materiały szkoleniowe, katalogi, poradniki, torby reklamowe, plakaty, prezentacje firmowe, animacje komputerowe, zdjęcia produktów, nakręcenie i montaż filmu instruktażowego, kalendarze, projekty strony internetowej, makiety stojaków reklamowych, banery, sesje fotograficzne, nagrywanie płyt DVD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność firm "P." M. J. i R.M. była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firmy te, założone za namową P. S., nie prowadziły działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, nie zatrudniały pracowników, ich właściciele M. J. i nie posiadali wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług. P. S., który - jak zeznali M. J. i - był pełnomocnikiem firm "P." i R.M., zajmującym się rzekomo wszystkimi sprawami tych firm, nie potrafił wskazać, zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową P., jak i w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec [...], podwykonawców [...] w zakresie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Osobą, którą P. S. wskazywał jako rzekomego podwykonawcę wszystkich dostaw był "pan G.", którego znał tylko z imienia. a spółka, "W." Sp. z o.o., jak się okazało, była podmiotem nieistniejącym. Jakichkolwiek innych kontrahentów, którzy mieliby świadczyć usługi dla klientów firmy "P." i R.M., nie wskazali ani właściciele tych firm - M. J. i , ani P. S., jak również odbiorca przedmiotowych usług - J. S.. Porównanie faktur wystawionych przez firmy "P." i R.M. z fakturami wystawionymi przez Studio "E." na rzecz odbiorców usług reklamowych wykazało, że część materiałów reklamowych nie została odsprzedana. Po doręczeniu stronie protokołu badania ksiąg podatkowych jej pełnomocnik przedłożył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej łącznie [...] odręcznie sporządzonych potwierdzeń odbioru gotówki przez P. S., jako dowodów uregulowania kwot zobowiązań wobec "P." i R.M. Analiza treści faktur i dowodów zapłaty wskazywała, zdaniem organu I instancji, na rozbieżności w zakresie określania sposobu i momentu uregulowania zobowiązań przez Studio "E." wobec "P.". I R.M. Powyższe oznaczało, zdaniem organu, że zarówno adnotacje umieszczone na spornych fakturach o ich zapłacie gotówką w chwili wystawienia faktury, jak również przedłożone potwierdzenia odbioru gotówki nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone w Studio "E." wykazało, że firma nie prowadziła raportów kasowych oraz nie posiadała innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki. Organ dokonał oceny wiarygodności przedłożonych potwierdzeń odbioru gotówki i dwóch umów współpracy –gwarancji lojalności z dnia [...].01.2008 i [...].04.2008 i stwierdził, iż dokumenty te zostały przygotowane na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na spornych fakturach. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez "P." M. J. i R.M. są fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), organ pierwszej instancji nie uznał ewidencji nabycia od miesiąca lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom, za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie tej podstawy było możliwe w oparciu o pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego. W związku z nieuznaniem podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ kontroli skarbowej skorygował rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe 2008r., określając za I, II, III i IV kwartał 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem: przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w szczególności art. 13, w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, art. 31 ust. 1 i 2, w zakresie przeprowadzonego postępowania kontrolnego obarczonego istotnymi wadami oraz ustawy ordynacja podatkowa w szczególności przepisów regulujących postępowanie podatkowe (kontrolne), o których mowa w dziale IV, tj.: art. 121, 122, 123 § 1, 180 § 1,187 § 1, 188, 191, 192,193 § 1, 2 i 4, art. 200, art. 210 § 4o. p. , których organ nie zastosował w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, oraz przepisów prawa materialnego, tj. ustawy. o podatku od towarów i usług, w szczególności: poprzez zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.ot.u. odnoszących się do podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur oraz czynności, które nie zostały dokonane, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym, orzecznictwem krajowym i unijnym, art. 106 u.p.t.u., w sprawie wystawienia faktur i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w sprawie ewidencji, której badań kompleksowych zaniechano. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z regułami określonymi w ustawie ordynacja podatkowa i ustawie o kontroli skarbowej. Podatnik został zawiadomiony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przed jego wszczęciem. Stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, informowano ją każdorazowo, w trybie art. 140 o.p. o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Materiał dowodowy został zebrany w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgodnie z przepisami wyznaczającymi ramy gromadzenia dowodów, określonymi zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w przepisach Działu IV Rozdział 11 ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji stwierdził, że podstawą dokonanych ustaleń były: księgi podatkowe, w tym ewidencje nabycia i sprzedaży za 2008r. prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, dokumenty źródłowe, tj.: faktury sprzedaży i zakupu towarów i usług za 2008r., dowody z przesłuchania strony i świadków, przeprowadzone również na wniosek pełnomocnika strony, dowody z innych postępowań istotne dla sprawy, włączone do akt, np. sporne faktury wystawione przez "P." M. J. i R.M. pozyskane z prokuratury. Z treści protokołu badania ksiąg podatkowych wynikało, że w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego organ I instancji dokonał sprawdzenia wszystkich dowodów źródłowych. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u trzech kontrahentów kontrolowanego, tj. w firmach: "A., "C." Sp. z o.o., "C." (poprzednia nazwa "L." Sp. z o.o.), na rzecz których Studio "E." J. S. wystawiło łącznie [...] faktur na kwotę netto [...] zł, co stanowi: 41,21% ilości wystawionych faktur i 73,10% wartości wystawionych faktur. Przeprowadzone czynności sprawdzające nie wykazały nieprawidłowości, wyjaśnienia właściciela firmy "A." oraz pracowników w/w firm były zgodne z zeznaniami J. S.. Organ I instancji dokonał również analizy i oceny wszystkich faktur wystawionych na rzecz Studio "E." J. S.. Ponadto przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u jednego z dostawców, tj. w firmie "M." sp. j., która wystawiła w 2008r. na rzecz Studia "E." w sumie [...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł, co stanowi 16,42% zakupów netto wykazanych w badanym roku przez Studio "E.", w deklaracjach VAT-7K. Przeprowadzone czynności nie wykazały nieprawidłowości. "M." posiada kopie faktur, których oryginały znajdują się w dokumentacji Studia "E.", kwoty wynikające z tych kopii faktur zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2008r. Po doręczeniu podatnikowi protokołu badania ksiąg podatkowych J. S. ustanowił pełnomocnika, który przedłożył dwie umowy współpracy - gwarancji lojalności zawarte przez Studio "E." J. S. z "P." i z R.M., 13 kserokopii potwierdzeń odbioru gotówki od J. S., przez P. S. - pełnomocnika "P." i 20 kserokopii potwierdzeń odbioru gotówki od J. S., przez P. S. - pełnomocnika R.M., zestawienie dowodów - materiałów reklamowych, dostarczonych kontrolowanemu przez pełnomocnika firm: "P." i R.M., mających potwierdzać dokonanie operacji gospodarczych między w/w firmami, a kontrolowanym oraz złożył wnioski o przesłuchanie strony i świadków. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dokumenty zostały poddane analizie. To, że materiałom dowodowym w postaci umów współpracy i kopii potwierdzeń odbioru gotówki odmówiono wiarygodności nie stanowi o tym, że pominięto je w postępowaniu kontrolnym. O braku wiarygodności tych dowodów świadczyło , zdaniem organu to, iż ich istnieniu początkowo zaprzeczył J. S. przesłuchany w dniu [...].04.2009r. oraz to, ze w dniu [...].01.2011r. twierdził, że przez cały okres współpracy nie poznał R. S. i M. J. Powyższe okoliczności wskazywały, zdaniem organu, że dokumenty te zostały przygotowane dopiero na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych wobec J. S., M. J. i R. S., celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na fakturach wystawionych przez firmy "P." M. J. i R.M. . Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że firmy "P." i R.M. nie wykonały na rzecz firmy Studio "E." dostaw towarów i usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono bowiem, że w/w firmy nie mogły we własnym zakresie wykonać przedmiotowych dostaw towarów i usług. Wynikało to z zeznań P. S., który wskazywał jako podwykonawcę "pana G.". Istnienia "pana G." nie potwierdzili jednak ani M. J., który jak zeznał wiedzę o jego istnieniu posiadał wyłącznie z informacji przekazanych przez P. S., ani , który nie znał "pana G.", ani J. S., twierdząc, że jedyną osobą, z którą się kontaktował i ustalał warunki transakcji był P. S.. Nie potwierdzili tego również pracownicy Studia "E.", z których niektórzy kojarzą wyłącznie P. S., jako osobę kontaktującą się z J. S., ani odbiorcy materiałów reklamowych od Studia "E.", które miały być wykonane przez "P." i R.M. którzy wszystkie sprawy uzgadniali wyłącznie z J. S. Zeznania P. S. dotyczące rzekomego podwykonawcy usług M. J. i R.S., tj. firmy "pana G.", organ uznał za niewiarygodne również z uwagi na fakt, iż mało prawdopodobnym jest aby współpracując z firmą przez cały 2008r. na dużą skalę, nie znać żadnych danych dotyczących podwykonawcy tj. nazwiska, adresu, firmy i na dodatek dokonywać na rzecz takiej osoby zapłaty gotówką, tak dużych kwot bez jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru pieniędzy. Według Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M. J. i R. S. składanym w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, w których wskazywali coraz więcej szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, z uwagi na ich nieprecyzyjność, lakoniczny charakter oraz niespójność z zeznaniami składanymi wcześniej w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową P., tj. po 4 miesiącach od dnia wystawienia ostatnich spornych faktur na rzecz Studia "E." J. S., czyli w terminie, w którym, co do zasady, powinni pamiętać więcej szczegółów. Ponadto zeznania te nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne stwierdzając, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, a postępowanie to przeprowadził zgodnie z przepisami prawa procesowego i dowodowego, nie naruszając praw procesowych strony. Dotyczy to również badania i oceny ksiąg podatkowych - ewidencji nabycia i dostaw za poszczególne miesiące 2008r., prowadzonych przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, na podstawie art. 193 o.p. Dowód ten został poddany ponownej ocenie w postępowaniu odwoławczym i w tym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zapisów art. 193 o.p. Natomiast odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności przedłożonych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej umów o współpracy - gwarancji lojalności i kserokopii zapłaty gotówką za dostarczone kontrolowanemu towary i usługi reklamowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował podpisów osób widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, tym samym przeprowadzenie wnioskowanych badań i ekspertyz jest niezasadne, gdyż dowodziłoby okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również przepisów prawa materialnego. Sporne faktury zostały wystawione przez podmioty gospodarcze, zarejestrowane w badanym okresie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ale czynności wykazane na tych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz Studia "E." J. S.. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. u.p.t.u., eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "P." M. J. i R.M. , gdyż faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie są dowodami rzetelnymi i nie stwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego, zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku, przez J. S. według organu odwoławczego jest również akt oskarżenia i wyrok w sprawie P. S.. Wyrokiem z dnia [...].03.2010r., Sygn akt [...] Sąd Rejonowy P. w P. uznał P. S. za winnego zarzucanego mu czynu, popełnionego w ten sposób, że w okresie od [...].01.2008r. do [...].12.2008r. w P., podejmując zachowania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokonał podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów firm P. M. J. oraz R.M w postaci m.in. [...] faktur VAT) wystawionych przez P. M. J. oraz [...] faktur wystawionych przez R.M. tj. przestępstwa z art. 270 § k.k. w zw. z art. 12 k.k. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Pełnomocnik strony powtórzył w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc naruszenie: * przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 123, 180 § 1, art. 181, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzące wątpliwości odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego, * przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 106 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi zrzucono wydanie przez organ odwoławczy różnych rozstrzygnięć za 2008r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, w oparciu o te same akta sprawy. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2012r pełnomocnik skarżącego zarzucił organom, że dokonały trawestacji podatkowej poprzez powtórzenie w decyzji treści protokołu badania ksiąg podatkowych, nie uwzględniły w materiale dowodowym faktur sprzedaży zakwestionowanych usług, że organ I instancji nie prowadził postępowania dowodowego po [...].06.2011 r. Ponadto, że organy nie dokonały oceny umów o współpracy – gwarancji lojalności bezpodstawnie odmawiając im wiarygodności. Co do dowodów z postępowania karnego organy błędnie przyjęły, że P. S. został skazany za podrobienie dokumentów podczas gdy faktycznie został skazany za podrobienie podpisów. Podniósł, iż skarżący nie został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji przed wydaniem decyzji przez ten organ. Jego zdaniem w aktach brak jest materiałów reklamowych, które zostały złożone przez pełnomocnika łącznie z pismem z dnia [...].07.2011 r.; Stwierdził, że organ II instancji zmienił podstawę materialną wydania decyzji na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co jest niedopuszczalne. Ponadto złożył do akt kserokopie protokołu przesłuchania świadka P. S. z dnia [...]. 07. 2011 r. oświadczając, że w tym dniu świadek ten był przesłuchiwany dwukrotnie o godzinie 10:00 w obecności skarżącego i jego pełnomocnika oraz o godzinie 12:00 bez obecności tych osób tzn. ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o terminie tego drugiego przesłuchania, a protokół który został złożony do akt sądowych nie został załączony do akt podatkowych. Powołał się też na wyrok NSA z dnia 20.07.2012 r. w sprawie I FSK 355/12, który jego zdaniem ma zastosowanie w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 122, 123, 180 § 1, art. 181, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 o.p., .jak i przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został – zdaniem Sądu – prawidłowo oceniony przez organ drugiej instancji, który doszedł do wniosku, że działalność firm "P." M. J. i R.M. była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firmy te, założone za namową P. S., nie prowadziły działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, nie zatrudniały pracowników, ich właściciele nie posiadali wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. Ustalenia te są zasadne w świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Fakt, że firmy "P." M. J. i " R.M. nie były wykonawcami dostaw towarów i usług widniejących na wystawionych fakturach, wynika z zeznań P. S., który wskazał jako podwykonawcę "pana G.": Istnienia "pana G." nie potwierdzili jednak ani M. J., ani , ani też J. S.. Nie potwierdzili tego również pracownicy Studia "E.", z których niektórzy kojarzyli wyłącznie P. S., jako osobę kontaktującą się z J.S., ani odbiorcy materiałów reklamowych od Studia "E.", które miały być wykonane przez "P." i R.M. którzy wszystkie sprawy uzgadniali wyłącznie z J.S. Natomiast zeznania M. J. i R. S. w żaden sposób nie potwierdziły faktu wykonania przez ich firmy dostaw towarów i usług na rzecz Studia "E.". Słusznie nie dano wiary zeznaniom tych osób składanym w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, mimo wskazywania coraz więcej szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, z uwagi na ich nieprecyzyjność, lakoniczny charakter oraz niespójność z zeznaniami składanymi wcześniej w Prokuraturze Rejonowej P., zaledwie po 4 miesiącach od dnia wystawienia ostatnich spornych faktur na rzecz Studia "E.". Zeznania te nie znalazły też potwierdzenia w żadnych innych dowodach. Słusznie też organy odmówiły wiarygodności przedłożonym przez pełnomocnika skarżącego, "umowom współpracy - gwarancji lojalności" oraz potwierdzeniom odbioru gotówki przez P. S., które to dowody, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego podlegały przez te organy ocenie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu II instancji ( k. 29 decyzji) organ uzasadnił w sposób przekonywujący dlaczego odmówił wiarygodności tym dowodom. We wcześniejszych zeznaniach M. J., R. S., P. S. i J. S. nie wskazywali bowiem na zawarcie w/w umów, bądź sporządzanie potwierdzeń odbioru gotówki. Dokumenty te również nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach firm: "P." i R.M. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że okoliczności te oraz moment ujawnienia tych dowodów wskazują, że dokumenty te zostały przygotowane dopiero na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych wobec J. S., M. J. i R. S., celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na spornych fakturach . Dlatego też organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności przedłożonych dokumentów, skoro organ I instancji nie kwestionował podpisów osób widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, a odmówił wiarygodności tym dowodom z powodów wyżej podanych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organy błędnie przyjęły, że P. S. został skazany za podrobienie dokumentów podczas gdy faktycznie został skazany za podrobienie podpisów. Jak wynika bowiem z wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...].03.2010r.,w sprawie [...] ( k. ...) Sąd uznał P. S. za winnego zarzucanego mu czynu, popełnionego w ten sposób, że w okresie od [...].01.2008r. do [...].12.2008r. w P., podejmując zachowania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokonał podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów firm P. M. J. oraz R.M w postaci m.in. spornych faktur VAT wystawionych przez P. M. J. oraz przez R.M. tj. przestępstwa z art. 270 § k.k. w zw. z art. 12 k.k. Ten skazujący wyrok , jak słusznie przyjęły organy potwierdza również to, że zakwestionowane faktury nie są dowodami rzetelnymi i nie stwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego, zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku, przez J. S.. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Co do zarzutu, że niedopuszczalnym jest zmiana przez organ II instancji podstawy materialnej wydania decyzji na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie zasługuje on na uwzględnienie, choć faktycznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r określającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu powołał się obok przepisu art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u na przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 1 lit. a u.p.t.u., który nie miał w sprawie zastosowania. Dotyczy on bowiem sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak bowiem zostało wykazane sporne faktury zostały wystawione przez podmioty gospodarcze, zarejestrowane w badanym okresie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ale czynności wykazane na tych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz Studia "E." J. S.. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej winien zastosować jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u. p.t.u., eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "P." M. J. i R.M. . Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży. Wyeliminowanie przez organ II instancji z podstawy materialnej wydania decyzji przepisu art. 88 ust. 3 lit. a pkt 1 lit. a u.p.t.u było więc nie tylko dopuszczalne ale i konieczne. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczący postępowania mimo, że organy dopuściły się naruszenia przepisów np. w kwestii braku zawiadomienia skarżącego przez organ I instancji w trybie art. 200 o.p o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skarżący został jedynie zawiadomiony o niezakończeniu postępowania kontrolnego w wyznaczonym terminie i o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na dzień [...] grudnia 2011r. Jednakże od dnia tego zawiadomienia do dnia wydania decyzji żadne czynności nie były podejmowane. Uchybienie to nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak i uchybienie będące podstawą zarzutu dotyczącego wadliwości powtórnego przesłuchania świadka M. S. w dniu [...] lipca 2011r , bez skarżącego i jego pełnomocnika, mimo stwierdzenia w protokole ich obecności. Natomiast wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego w aktach podatkowych na k.... znajdują się materiały reklamowe, które zostały przez niego złożone łącznie z pismem z dnia [...] lipca 2011. Co się zaś tyczy powołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012r w sprawie I FSK 355/12, dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego i wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień mających wpływ na wynik sprawy przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.