I SA/Po 724/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia[...].07.2014r. określił A Sp. z o.o. w [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]01.2014r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. Postępowanie kontrolne nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia, ponieważ podjęte zostało w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej u.k.s.). W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w badanym okresie, tj. od lipca do września 2013r. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadziła działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy, tzn. dokonywała na rzecz nabywcy - osoby trzeciej czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) oraz opłaty paliwowej. Spółka posiadała status zarejestrowanego odbiorcy oraz wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu [...].07.2013r. zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów usługi w ramach zarejestrowanego odbiorcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W każdej z umów strony zapisały, że zleceniodawca zleca, zleceniobiorca przyjmuje wyświadczenie na rzecz zleceniobiorcy usługi finansowej polegającej na obsłudze finansowej operacji wprowadzenia na terytorium RP towarów akcyzowych. Zleceniodawcy zobowiązali się do wpłaty na konto zleceniobiorcy kwoty wynagrodzenia w wysokości stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw oraz kwoty [...] zł za każdy zgłoszony transport towarów, z odpowiednim wyprzedzeniem. Nieterminowe przelanie przez zleceniodawców ww. środków lub przelanie ich w niewystarczającej kwocie skutkować miało wstrzymaniem przez zleceniobiorcę wszelkich procedur przed organami celnymi do chwili uzupełnienia braków przez zleceniodawców. Ponadto zleceniodawcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz zleceniobiorcy kwoty[...] zł powiększonej o podatek VAT, tytułem usługi logistycznej polegającej m.in. na przygotowaniu i przekazaniu stosownej dokumentacji dla poszczególnych zgłoszonych towarów. Na podstawie analizy ksiąg podatkowych podatnika oraz informacji pozyskanych w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u kontrahenta Spółki, organ kontroli skarbowej ustalił przebieg świadczonych przez Spółkę usług jako zarejestrowanego odbiorcy. Z zapisów na rachunku bankowym Spółki wynika, że odbiorcy świadczonych przez Spółkę usług, przed przybyciem każdej przesyłki towarów i dokonaniu odprawy w urzędzie celnym lub po tych czynnościach, dokonują wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od danego transportu towarów na wskazane konto bankowe Spółki. Kwoty te wpłacane są przez Spółkę na konto urzędu celnego. Kontrahenci Spółki nabywają olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek. Następnie zostaje dokonane wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu dla Spółki prowadzącej działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy. Z treści dokumentów e-AD, dokumentów przewozowych wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ma charakter bezpośredni pomiędzy składem podatkowym a Spółką. Przemieszczenia towaru do miejsca wyznaczonego w zezwoleniu dla Spółki dokonują jej kontrahenci własnym transportem. Następnie Spółka, działając jako zarejestrowany odbiorca, składa we własnym imieniu deklaracje dla podatku akcyzowego i informacje o opłacie paliwowej oraz dokonuje należnych płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym). Spółka nie jest właścicielem towarów, których odprawy celnej dokonuje, zatem nie przysługuje jej możliwość dysponowania towarem jak właściciel ani jakiekolwiek prawo korzystania z towaru. To kontrahenci Spółki, z którymi zostały zawarte umowy nabywają olej napędowy w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek na podstawie faktury wystawionej przez sprzedającego. Jednakże Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w rozumieniu art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). W zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów (paliw silnikowych) Spółka wystawiła w III kwartale 2013r. łącznie 26 faktur. Każda faktura dokumentowała usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę logistyczną opodatkowaną stawką 23%. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r. Spółka wykazała: • wartość netto usług (finansowych) zwolnionych od podatku – [...] zł, • wartość netto usług (logistycznych) opodatkowanych stawką 23% - [...] zł. Na wartość usługi finansowej składała się kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizja za każdy zgłoszony transport, natomiast wartość usługi logistycznej stanowiła należna prowizja za dopełnienie formalności celnych za każdy zgłoszony transport (przygotowanie wymaganej dokumentacji). Zdaniem organu I instancji świadczone przez Spółkę usługi nie miały charakteru usługi finansowej (poręczenia czy transferu środków pieniężnych) i nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. Podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była Spółka, a nie jej kontrahenci. Natomiast to, że akcyzę i opłatę paliwową opłacała Spółka ze środków zleceniodawców usług, nie zmienia co do zasady charakteru tych usług. Skoro, bowiem istotą świadczenia przez rejestrowanego odbiorcę usługi jest rozliczanie należności publicznoprawnych (a narzędziem realizacji usługi jest przekazanie tych kwot przez kontrahentów), to niewątpliwie wartość powyższych należności winna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że otrzymane od kontrahentów kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z prowizją od każdego zgłoszonego transportu towaru oraz prowizja tytułem przygotowania dokumentacji akcyzowej są należnościami Spółki otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi i stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wobec powyższego w decyzji opodatkował stawką 23% usługi uznane przez Spółkę jako zwolnione od podatku, wyliczając należny podatek rachunkiem "w stu" zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez odmowę wskazania uzasadnienia i niekompletność akt sprawy, - art. 129 O.p. poprzez zatajenie informacji uzasadniających podejrzenia organu, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak obiektywizmu w postępowaniu i wybiórczą ocenę dowodów, - art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT poprzez jego zawężające stosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze jego przeprowadzenia oraz że w aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji, czy dokumentów uzasadniających podejrzenie prania brudnych pieniędzy, czy wspierania terroryzmu. W ocenie odwołującego organ podatkowy ma ustawowy obowiązek wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, jakimi się kieruje, a brak w aktach informacji na ten temat, stanowi o ich niekompletności, co uniemożliwia stronie odniesienie się do tego elementu, jak też uniemożliwia sądowi rozstrzygnięcie w ewentualnym dalszym sporze. Strona stwierdziła, że o ile w toku postępowania organ mógł utajnić tę część akt w drodze stosownego postanowienia, to brak jest podstaw do takiego postępowania po jego zakończeniu zwłaszcza, że podejrzenia organu w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia. Ponadto strona podniosła, że organ popełnił podstawowe błędy logiczne w ustaleniach stanu faktycznego. W jej ocenie stwierdzenie, że: "kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usług, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług", należy uznać za nadinterpretację połączoną z błędną oceną stanu faktycznego i zapisów umownych. Zdaniem strony, kwoty podatku i opłaty paliwowej nie są wynagrodzeniem zleceniobiorcy i nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia, ale nie są to pojęcia tożsame. Fakt że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego nie przesądza, że świadczone usługi nie były usługami finansowymi. Strona podniosła, że rodzaj gwarancji, jaką uzyskuje Skarb Państwa na skutek dokonywania odprawy towarów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym przez podmiot uprawniony na podstawie zezwolenia po spełnieniu wymagań (w tym finansowych i majątkowych) określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, stwarza kontrahentowi możliwość prowadzenia na terytorium kraju obrotu towarami akcyzowymi. W ocenie strony rodzaj poręczenia przed Skarbem Państwa jest usługą finansową. Ponadto strona podkreśliła, że to przedsiębiorca dokonuje określenia rodzaju usługi i jej nazwania oraz przypisania do stosownej grupy, a organ statystyczny ewentualnie potwierdza prawidłowość grupowania. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie żadnego umocowania i nie jest kompetentny dla takiego określenia. W ocenie strony organ podatkowy błędnie przyjął, że usługą finansową, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłącznie transfer środków pieniężnych, zawężając rozumienie przepisu i na tej podstawie kwestionując kwalifikację usługi świadczonej przez Spółkę. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe i odpowiada obowiązującemu prawu, a sformułowane w treści odwołania zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji są bezpodstawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, że Spółka usługowo dokonywała w badanym okresie na rzecz swych kontrahentów wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez odwołującą działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy, tj. Spółką. To właśnie Spółka, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, przyjęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i konsekwentnie opłaty paliwowej. Ponadto organ wskazał, że będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku i opłaty paliwowej. Jednakże, strony umowy zobowiązaniowej w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez usługodawcę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Taki zwrot lub refundacja będzie jednak zawsze stanowiła składnik wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, ponieważ wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś fakt, że koszt tego ciężaru zwracany jest przez kontrahentów nie zmienia charakteru świadczonej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na fakt, że podmiotem obowiązanym z mocy prawa do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej jest Spółka, nie można przyjąć twierdzenia, że świadczy ona usługę gwarancji, poręczenia czy zabezpieczenia zapłaty tych należności, kwalifikowaną jako usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Świadczone przez Spółkę usługi nie stanowiły także usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem zawartych umów nie było udzielenie kredytu lub pożyczki. Świadczone przez Spółkę usługi nie spełniają również dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ opłacanie przez Spółkę, ze środków zleceniodawców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest transferem środków pieniężnych, lecz w istocie opłatą należną z tytułu wykonania przez zarejestrowanego odbiorcę usługi wraz z otrzymaną prowizją w kwocie stałej [...] zł od zgłoszonego transportu oraz[...]zł za przygotowanie dokumentacji transakcji. Otrzymany przez Spółkę zwrot kwoty odpowiadającej zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłacie paliwowej nie stanowi odrębnego świadczenia, a jest składnikiem jednej usługi. W tym też aspekcie, zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie, co do zwrotu tych wydatków, należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ustawy o VAT i opodatkowane 23 % stawką podatku. W skardze podatnik powtórzył w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 120 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć, - art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony, - art. 124 O.p. poprzez odmowę wskazania uzasadnienia i niekompletność akt sprawy, - art. 129 O.p. poprzez zatajenie informacji uzasadniających podejrzenia organu, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT poprzez jego zawężone stosowanie. W uzasadnieniu strona wskazuje, że organy podatkowe nie zrozumiały charakteru świadczonych usług. Prowadzenie działalności zarejestrowanego odbiorcy nie wyklucza świadczenia usług finansowych. Fakt, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i wpłaca ten podatek we własnym imieniu nie ma wpływu na charakter usługi. Zdaniem strony to podatnik określa rodzaj świadczonej usługi, kierując się ich charakterem. Świadczenie usług finansowych polegało na udzieleniu gwarancji zapłaty należności publicznoprawnych, związanych z wprowadzaniem na rynek towarów akcyzowych, dzięki posiadanemu zezwoleniu i wpłaconej w formie zabezpieczenia kwocie pieniężnej. Skarżąca spółka zwraca uwagę, że w art. 43 ustawy o VAT usługami finansowymi są również wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki, weksle oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto skarżąca podnosi, że podatnikowi nie przedstawiono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, uzasadniając uzyskaniem informacji w oparciu o przepisy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, co jednak nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Tym samym akta, w ocenie skarżącej, nie są kompletne. Nadto wskazano, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu bezprawnego "zabezpieczenia przedwymiarowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [....] podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skargi co do naruszenia art. 122 O.p., w ocenie Sądu, stan faktyczny jest bezsporny. Organ przyjął w decyzji, że skarżąca w badanym okresie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług i prowadziła działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy, tzn. dokonywała na rzecz zleceniodawcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych oraz opłaty paliwowej, wyrobów wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zawartych umów. Skarżąca spółka nie była właścicielem towaru, których odprawy celnej dokonywała. Paliwa nabywali kontrahenci skarżącej w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek na podstawie faktury wystawionej przez sprzedającego. Natomiast skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w rozumieniu art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, po czym następowało wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu dla skarżącej spółki prowadzącej działalność w ramach zarejestrowanego odbiorcy. Skarżąca była podmiotem obowiązanym do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych. Nadto opierając się na przedłożonych przez stronę umowach zawartych z kontrahentami organ przyjął, że zleceniodawcy zobowiązali się do wpłaty na konto zleceniobiorcy kwoty wynagrodzenia w wysokości stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw oraz kwoty [...] zł za każdy zgłoszony transport towarów z odpowiednim wyprzedzeniem, tak, aby zleceniobiorca mógł dokonać w terminie rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Nieterminowe przekazanie wynagrodzenia we wskazanej wysokości skutkować miało wstrzymaniem przez zleceniobiorcę wszelkich procedur przed organami celnymi. Nadto zleceniodawcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz zleceniobiorcy kwoty [...] zł powiększonej o podatek VAT, tytułem usługi logistycznej, polegającej na przygotowaniu i przekazaniu dokumentacji dla poszczególnych zgłoszonych towarów. Ustalenia powyższe nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego, jak również nie są podważane w skardze. Zatem stan faktyczny sprawy jest w ocenie Sądu bezsporny, tym samym zarzuty naruszenia art. 122 O.p. są nieuzasadnione. Z tytułu wykonywanych usług skarżąca wystawiła w III kwartale 2013 r. 26 faktury, w których dokumentowała świadczoną usługę jako usługę finansową ze stawką zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę logistyczną opodatkowaną stawką 23 %. Na wartość usługi finansowej składała się kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizja za każdy zgłoszony transport, natomiast na wartość usługi logistycznej składała się prowizja za dopełnienie formalności celnych za każdy zgłoszony transport. Spór dotyczy kwestii, czy część usługi świadczonej przez skarżącą spółkę można zakwalifikować do usługi finansowej z możliwością korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że świadczoną usługę nie można zakwalifikować do usługi fiansnowej, jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jak wyżej wskazano, Spółka A jako zarejestrowany odbiorca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) i z tego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu (art. 8 ust. 1 pkt 4 , w związku z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), tym samym była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej (art. 37h ust. 1 i 2 oraz 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 931, ze zm.), pomimo że nie była właścicielem towarów, których odprawy celnej dokonywała, nie dysponowała towarem jak właściciel. Paliwa silnikowe nabywali kontrahenci spółki w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego na własny rachunek, natomiast podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była skarżąca spółka, która świadczyła jako zarejestrowany odbiorca usługi w zakresie przyjmowania paliw silnikowych, dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz rozliczenia należności publicznoprawnych, tj. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wszystkie elementy wynagrodzenia, tzn. prowizja od zgłoszonego transportu towaru, prowizja z tytułu przygotowania dokumentacji oraz podatek akcyzowy i opłata paliwowa są łącznie kwotą należną z tytułu świadczenia usługi. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem prawidłowo skarżąca spółka przyjęła, że należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią wraz z pobraną przez skarżącą prowizją opłatę należną z tytułu wykonania przez nią usługi. Sąd podziela stanowisko organów, że nie można zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że w ramach zarejestrowanego odbiorcy działalność gospodarcza spółki polegała na świadczeniu dwóch odrębnych usług: usługi logistycznej i usługi finansowej jako "usługi polegającej na gwarancji zapłaty do Skarbu Państwa należności budżetowych oraz dokonywania transferu środków pieniężnych", co w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i 40 ustawy o VAT, zdaniem skarżącej, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że skarżąca była podmiotem zobowiązanym z mocy prawa do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Płaciła należności we własnym imieniu, zatem nie można przyjąć, że spółka dokonywała transferu środków pieniężnych od kontrahentów do Skarbu Państwa. Przekazywana przez kontrahentów na rachunek skarżącej spółki kwota odpowiadająca podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej były składnikiem ceny za świadczoną usługę w ramach działalności zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych. Tym samym nie ma zastosowania powołany w skardze art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Spółka nie świadczyła również usługi gwarancji na rzecz swoich kontrahentów, w związku z powyższym nie znajdzie zastosowanie również przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT . Przepis ten obejmuje zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. W ocenie Sądu analiza mechanizmu wzajemnych rozliczeń określona przez strony w zawartych umowach prowadzi do wniosku, że świadczone usługi w żaden sposób nie można uznać za usługi finansowe w zakresie "gwarancji". Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie unijnych przepisów statystycznych usługi tego sektora obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Należy podkreślić, że zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. Skarżąca we własnym imieniu uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, dlatego też otrzymywane przez spółkę kwoty stanowiące równowartość należności publicznoprawnych nie są wynagrodzeniem z tytułu usługi gwarancji. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT jest niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p., który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji doręczył stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz informację z dnia [...] stycznia 2013 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zatem organ dochował obowiązku wynikającego z art. 282 c § 3 O.p., który stanowi, że w razie nieuprzedzenia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, organ podatkowy ma obowiązek, po jej podjęciu, poinformować kontrolowanego o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Zgodnie z zasadą pisemności obowiązującą w toku kontroli podatkowej, stosownie do art. 126 w zw. z art. 292, taka informacja została udzielona na piśmie. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1249/12, LEX nr 1481459, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zakresu obowiązku informowania wynikającego z art. 282c § 3. Stwierdził, że nie obejmuje on załączenia do akt czy zapoznania kontrolowanego (strony) z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Sąd pokreślił przy tym, że obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zarzuty dotyczące postępowania zabezpieczającego pozostają poza przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z powyższym nie mogły być poddane kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.