I SA/Po 725/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i miesiąc od marca do października 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w/w spółka w nieprawidłowy sposób ustaliła: kwotę podatku należnego w miesiącach: [...],[...],[...] i [...] 2003r. Nieprawidłowości te powstały wskutek nieopodatkowania niektórych świadczonych usług reprezentacji i reklamy pomimo, że dokonano odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tej czynności (art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 ustawy o p.t.u.); kwotę podatku naliczonego w miesiącach [...] , [...],[...],[...],[...] i [...] 2003r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o p.t.u.; termin odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu energii elektrycznej. Termin zapłaty należności został określony na [...].2003r. a odliczono w [...] 2003r. (por. §40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym); kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2003r. Spółka zadeklarowała kwotę zwrotu bezpośredniego wyższą niż wynikało to z zapłaconych faktur VAT na dzień złożenia deklaracji, tj. na [...].2003r. (por. art. 21 ust 2a ustawy o p.t.u). Spółka "A" jest zakładem pracy chronionej, w związku z tym kontrolą objęto również wysokość zwrotów dokonywanych dla tych podmiotów zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2003r. Stwierdzono nieprawidłowości w obliczeniu limitu zwrotu wpłaconej kwoty. Zgodnie z art. 14a ust. 3 cyt. ustawy w miesiącu [...] 2003r. winna wynosić - [...] zł a w miesiącu [...] 2003r. - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] określił dla spółki "A" za miesiące 2003r. [...] , [...],[...] , [...] , [...],[...],[...],[...],[...] odpowiednio w poszczególnych miesiącach - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zobowiązania podatkowego. Natomiast jako konsekwencję stwierdzonych nieprawidłowości ustalił również za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej miesiąca [...] zarzucając naruszenie: art. 26 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że termin rozliczenia za [...] 2003r. przypada [...].2003r (jest to dzień złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za [...] /03); art. 21 ust. 2a, gdyż na jego podstawie przyjęto, że kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanych faktur nie została w całości uregulowana w terminie ustawowym; art. 27 ust. 6 poprzez bezprawne - zdaniem podatnika - naliczenie w m-cu sierpniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dniu [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji. W skardze w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" zarzuciła powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.) i przyjęcie, że uregulowanie należności wynikających z faktur zakupu winno nastąpić przed dniem złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika, obrazę przepisów art. 121 §1 oraz art. 125 §1 Ordynacji, błąd merytoryczny sprostowany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2005r. Z powyższych względów skarżąca wnosiła uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca [...] 2003r. i następnych i wydanie ponownie prawidłowej decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę m.in. wyjaśnia, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest różnica stanowisk pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą w kwestii uznania za prawidłową, wykazaną przez spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2003r. kwotę podatku podlegającą zwrotowi bezpośredniemu (por. art. 21 ust. 2 ustawy o p.t.u.z dnia 08.01.1993r. Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Przepis art. 21 w ust. 2 stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Jednakże kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony (por. art. 21 ust. 2a). Spółka "A" , jako podatnik dokonujący w części sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i w złożonej za m-c [...] 2003 r. deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w 'kwocie - [...] zł, którą w całości zadeklarowała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy zakwestionował to rozliczenie stwierdzając, że strona nie uregulowała wszystkich należności wynikających z faktur zaewidencjonowanych i następnie ujętych w deklaracji za w/w miesiąc. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż spółka deklarację VAT-7 za kwestionowany miesiąc złożyła [...] 2003 r. Podatek naliczony zawarty w ewidencji zakupów wynosi - [...]. Kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych wynosi - [...] zł. Natomiast podatek naliczony z faktur zapłaconych do dnia [...].2003r. (do dnia złożenia deklaracji) wynosi - [...] zł. Odnosząc zatem w/w okoliczności do treści cyt. art. 21 ust. 2a ustawy o p.t.u. stwierdza, iż podatnik mógł wystąpić o zwrot bezpośredni tylko w wysokości odpowiadającej faktycznie zapłaconemu podatkowi wynikającemu z faktur zakupu. Ustawodawca przyznając podatnikom prawo do zwrotu z urzędu różnicy podatku, ustalił pewne ograniczenia warunkujące jego otrzymanie. Jednym z nich jest uregulowanie należności wynikających z faktur zakupu, a uregulowanie winno nastąpić przed dniem złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika. Określony w art. 26 ust. 1 cyt. ustawy termin jest jedynie granicą czasową, do której podatnicy obowiązani są do obliczenia i wpłacenia podatku za dany okres miesięczny. Również organ podatkowy ma wyznaczony ustawowo termin dokonania wykazanego w deklaracji zwrotu, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (por. art. 26 ust. 6 cyt. ustawy). Z powyższego wynika, że podatnik ma czas do złożenia deklaracji i zapłacenia podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a urząd skarbowy w terminie 60 dni od otrzymania deklaracji ma obowiązek dokonać zwrotu na rachunek podatnika. Jeżeli więc podatnik złoży deklarację przed ustawowym terminem, 60 dniowy termin zwrotu nie jest liczony od ustawowego terminu, do którego podatnik ma prawo złożyć deklarację, ale od terminu, w którym deklaracja wpłynęła do organu podatkowego. Istotą jest, aby kwota zwrotu wykazana przez podatnika w deklaracji była adekwatna do wysokości podatku wynikającego z faktur zakupu już zapłaconych. Podatnik deklarując za miesiąc [...] 2003r. kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, do dnia złożenia deklaracji, tj. [...] 2003r., nie uregulował należności z faktur i podatku w kwocie jakiej zażądał do zwrotu. Niewątpliwie faktury zakupu dotyczyły miesiąca sierpnia, jednakże jak wykazano w toku postępowania, podatnik uregulował podatek wykazany w deklaracji za ten miesiąc również w terminach przypadających po [...], tj. do [...] 2003r. Z całą stanowczością organ podkreśla, iż nie jest nadinterpretacją twierdzenie, że cyt. art. 21 ust. 2a odnosi się do faktur, z których należności zostały uregulowane do dnia złożenia rozliczenia, przy czym dniem złożenia jest faktyczny dzień złożenia deklaracji, a nie ustawowy maksymalny termin, tj. do 25 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro podatnik złożył deklarację za miesiąc [...] 2003r. [...] 2003r., oznacza to, że do zwrotu bezpośredniego winien wykazać kwotę uregulowaną do tego dnia. Natomiast sugestia podatnika, iż zapłacenie faktur po terminie złożenia deklaracji prowadziłoby do utraty prawa w ogóle do zwrotu jakiejkolwiek kwoty podatku jest nietrafna. Faktury uregulowane po tej dacie podatnik miał prawo uwzględnić w kwocie do zwrotu za następny okres. W świetle tak zaprezentowanego stanu prawnego, określonego brzmieniem art. 21 ust. 2 i 2a u. o p.t.u., uznano stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Z uwagi jednakże na błędy obliczeniowe występujące w rozliczeniu za m-c [...] 2003r., a mające wpływ na rozliczenie również za miesiące [...] i [...] tego roku tut. organ odwoławczy dokonał ich ponownego określenia. Natomiast w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, bądź też kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, jako konsekwencję stwierdzonych nieprawidłowości ustala się, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o p.t.u - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia. Zważywszy na powyższe, należy stanowczo stwierdzić, iż podczas rozpatrywania niniejszej sprawy na żadnym etapie postępowania nie doszło do uchybienia przepisom art. 120, 121 §1 i 125 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnoszone zatem uchybienia organów podatkowych wskazane w tych przepisach są całkowicie bezzasadne. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, a orzeczenie wydano bez zbędnej zwłoki i wnikliwie je analizowano. Popełniony natomiast błąd sprostowany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. był błędem o charakterze rachunkowym, a nie jak podnosi strona - merytorycznym - i jako taki nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w związku z powyższym nie może stanowić podstawy skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i pokreślone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i określonej sprawie dotyczącej kwoty do zwrotu podatku naliczonego na rachunek spółki "A" (będącej zakładem pracy chronionej) za miesiąc [...] 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w związku z zawyżeniem kwoty do zwrotu w złożonej w dniu [...].2003 r. deklaracji podatkowej. Z drugiej natomiast strony, sąd administracyjny orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy zobowiązań podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki "A" . Zgodnie z brzmieniem art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - od 2000 r. zakładom pracy chronionej umożliwiono uzyskanie częściowego lub całkowitego zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z urzędu skarbowego, do którego zostanie uprzednio odprowadzona. Aby jednak otrzymać omawiany zwrot wpłaconego podatku - taki zakład pracy chronionej musi w terminie określonym dla złożenia deklaracji VAT-7, złożyć wraz z nią, wniosek o dokonanie zwrotu podatku. Sąd wyjaśnia ponadto, iż od dnia [...] 2002 r., na podstawie ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) dokonano istotnych zmian dokonywania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika (czyli w przypadku podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej również stawkami niższymi niż podstawowa). Podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% mógł (był uprawniony) do wystąpienia o zwrot sumy podatków jedynie odnośnie sumy kwot podatków wynikających z faktur przez niego w całości uregulowanych, do dnia założenia deklaracji VAT-7 (w przypadku dokumentów celnych wystarczającym było zapłacenie samego podatku z nich wynikających). Także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. akt III S.A./Wa 1137/04, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 5, s. 31) wielokrotnie zwracano już uwagę na to, że polski ustawodawca w art. 21 ust. 2a ustawy VAT powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, to podatek określony w art.. 19 ust.2 ustawy VAT. Powyższy przepis art. 21 ust.2austawy VAT jest jasny i zrozumiały - można uzyskać zwrot nawet całego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji miesięcznej, ale tylko do wysokości podatku zapłaconego. W niniejszej zaś sprawie skarżąca Spółka "A" wystąpiła w swej deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia [...].2003 r. za miesiąc [...] 2003 r. o zwrot podatku ponad wpłacone do urzędu skarbowego kwoty podatku. Bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy istniejące po stronie skarżącej. To skarżąca spółka naruszyła obowiązujące wówczas powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i nie może obecnie winić o swe niezgodne z prawem działanie organów podatkowych działających w oparciu o zasady legalizmu. Przywileje podatkowe przyznane zakładowi pracy chronionej zostały pod pewnymi, ściśle określonymi warunkami. Skarżąca w momencie składania wniosku (deklaracji) o zwrot wpłaconego podatku - tych ustawowych warunków nie dochowała. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowego materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki LF