I SA/Po 726/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1 995,- zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W styczniu 2014 r. P. w P. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości położonych na terenie Gminy R. za 2014 r., a w lutym 2015 r. deklarację za rok 2015. W obu deklaracjach skarżąca nie wykazała w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, punktów redukcyjno-pomiarowych, nawanialni gazu i innych elementów sieci gazowej, wyjaśniając że urządzenia te nie są budowlami i nie powinny podlegać opodatkowaniu. Jednocześnie skarżąca powołała się na opinię biegłego, który stwierdził, że tylko fundament i kontener stanowią budowlę, gdyż opodatkowaniu podlegają jedynie części pełniące funkcję konstrukcyjną urządzeń technicznych a nie całe urządzenia. Burmistrz Gminy R., decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...], określił skarżącej wysokość opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, a za 2015 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a przedmiotem sporu jest odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego przez podatnika i organ podatkowy - istota sprawy sprowadza się do dokonania przez organ prawidłowej kwalifikacji posiadanych przez spółkę środków trwałych. Organ zaznaczył, że do oceny przepisów podatkowych oraz ich zastosowania nie jest zasadne powoływanie biegłego. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1, 3 i art. 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: "P.b.") wskazał, że w przykładowym wyliczeniu, zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. jednoznacznie ustawodawca wskazał m.in. na sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, jednakże nie zdefiniował tych pojęć. Burmistrz uznał, że pomocne dla zrozumienia tych pojęć może okazać się odwołanie do dalszych postanowień P.b., w tym art. 29 ust. 2 pkt 11 oraz załącznika do ustawy – kategoria XXVI. Powołał się również na zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"). W oparciu o ww. przepisy, jak i orzecznictwo sądowe organ stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów, a stanowisko spółki opierające się na wydzielaniu dla celów podatkowych z sieci gazowej poszczególnych jej elementów nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa, gdyż poszczególne elementy sieci gazowej stanowią łącznie z gazociągiem część budowli – sieci gazowej. Natomiast budowla w rozumieniu u.p.o.l. najczęściej jednorodnego obiektu, lecz szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Nie jest zatem uzasadnione "rozdzielanie" dla celów podatkowych budowli na poszczególne jej elementy. Wyjaśniając pojęcia związku technicznego i związku użytkowego, Burmistrz zauważył, że wszystkie elementy obiektu sieci gazowej jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione. To przeznaczenie obiektu budowlanego decyduje bowiem o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla jego eksploatacji. Sieć gazowa bez takich elementów jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i pomiarowe, służące zgodnie z przepisami rozporządzenia MG, do pomiarów ciśnienia gazu, redukcji ciśnienia gazu, uzdatniania, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, rejestracji ciśnienia gazowego itd., nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Burmistrz podsumował, że tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ wskazał również, że likwidacja w kwietniu 2015 r. przez spółkę sieci gazowej w R. nie miała wpływu na wartość posiadanych przez nią, a nie wykazanych do opodatkowania urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, punktów redukcyjno-pomiarowych i innych elementów sieci gazowej. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] września 2014 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że zawarte w niej rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Wyjaśniło, że w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca zawarł otwarty i przykładowy katalog budowli, wymieniając pewne ich typowe przykłady i zastrzegając podstawową negatywną przesłankę identyfikowania obiektu jako budowli, tj. budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród desygnatów pojęcia budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Odwołując się do dalszych postanowień P.b. oraz rozporządzenia MG, Kolegium stwierdziło, że na budowlę nie można spoglądać – tak jak chce tego spółka – jedynie przez pryzmat prac budowlanych i w konsekwencji wywodzić, że budowlą, będącą przedmiotem opodatkowania są jedynie np. fundamenty jako elementy budowlane. Zaznaczyło, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Zatem wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dokonywane przez skarżącą "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych, zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2261/15 tut. Sąd oddalił skargę, stwierdzając że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 2748/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, NSA zaznaczył że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter pojęć "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, ale niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Sąd kasacyjny podkreślił, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Podkreślił, że budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, zaś określenie to odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. NSA podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe (urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i punkty redukcyjno-pomiarowe) oraz telemetria stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia M.G. P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek. Powołując się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, podkreślił że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. NSA wyjaśnił, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobligował tut. Sąd do ponownej oceny zupełności materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa, zawartej w opisanym wyżej wyroku. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r., przy czym wyrokiem NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 2478/16 niniejsza sprawa została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie poniższych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał – jej zdaniem - czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że istnieją poważne wątpliwości dotyczące samej kwalifikacji spornych obiektów, zaś organ nie przeanalizował w sposób przewidziany w ustawie, czy sporne obiekty (urządzenia zlokalizowane w stacji redukcyjno-pomiarowej), ponieważ znajdują się w obiekcie spełniającym definicję budynku, stanowią jego część. Zarzuty te należy uznać za zasadne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wszystkie elementy obiektu budowlanego budowli sieci gazowej jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione, bowiem przeznaczenie obiektu budowlanego decyduje o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla jego eksploatacji. Zdaniem SKO, trudno sobie wyobrazić, aby sporne urządzenia, służące do redukcji i pomiaru gazu, bez połączenia ich z gazociągiem spełniały samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Sieć gazowa bez spornych w sprawie elementów, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. W tym miejscu należy przypomnieć, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 r. skarżąca pominęła wartość urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, jeśli stacje takowe posiadały, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz nawanialni i innych elementów sieci gazowej (k. 15 i 25 akt adm.). Jednocześnie spółka wyjaśniła, że dokonała poprawnego samoobliczenia podatku od nieruchomości za 2014 r., co wynika z faktu, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie są budowlami, a o zasadności tego wyłączenia z podstawy opodatkowania przekonała ją opinia biegłego rzeczoznawcy, powołanego w analogicznym postępowaniu przez Prezydenta Miasta K. w celu oceny kwalifikacji podatkowej stacji redukcyjno-pomiarowych spółki. Na wezwanie organu podała również wartość urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, punktów redukcyjno-pomiarowych i innych elementów sieci gazowej, których nie ujęto w podstawie opodatkowania w deklaracjach na 2014 i 2015 r. (k.30 akt adm.). W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA, który w swoich rozważaniach opierał się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy P.b, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b., poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności". W sytuacji, gdy znajdująca się w P.b. definicja budowli ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 P.b., dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), która nadała mu następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmienione również zostało (z dniem 11 września 2015 r.) brzmienie art. 3 pkt 3 P.b., lecz zmiana ta nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, choć niewątpliwie sieć gazową (będącą, zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., obiektem liniowym) uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową, ale z pewnością jest ona budowlą, która cechuje się długością. Budowlę, do 27 czerwca 2015 r., określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, zaś określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami, zatem należy tę całość rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem (w zależności od konkretnego stanu faktycznego) być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ślad za NSA należy wskazać, zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie ze złożonych deklaracji podatkowych wyłączone zostały – jak wynika z pism skarżącej - urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych (i telemetria, o ile stacje je posiadają) oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie i inne elementy sieci gazowej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W tej sytuacji zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły one przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny. Ponadto zauważenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne spółki w analogicznych sprawach, stwierdził również, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu nie jest budynkiem, gdyż kontenerowe stacje są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej, co wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (m. in. wyroki z 21 listopada 2017 r., II FSK 2963/15, II FSK 2956/15). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując go jako własny. Mając na uwadze powyższe rozważania, obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić, jakie dokładnie urządzenia zostały wyłączone z opodatkowania w deklaracjach za 2014 i 2015 r. w stosunku do opodatkowanych w latach wcześniejszych, ponieważ w piśmie z [...] maja 2015 r. skarżąca, wskazując wartość urządzeń, których nie ujęto w podstawie opodatkowania w ww. latach (k. 30 akt adm.), wymieniła jako wyłączone urządzenia: urządzenia techniczne stacji gazowych, telemetria, punkty redukcyjno-pomiarowe i inne elementy sieci gazowej, nie wskazując dokładnie tych "innych" elementów. Aby ustalić związek tych innych elementów z siecią gazową organ musi mieć wiedzę jakie konkretnie są to elementy. Następnie organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić dokładnie z czego składają się wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty (tj. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach gazowych i telemetria, o ile stacje je posiadają, punkty redukcyjno-pomiarowe, inne – dokładnie określone przez spółkę – elementy sieci gazowej). W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Organ będzie zobowiązany odnieść się do cech urządzeń technicznych (po uprzednim wskazaniu ich przez skarżącą), znajdujących się w stacjach gazowych, punktach redukcyjno-pomiarowych, innych (wyszczególnionych przez skarżącą) elementach sieci gazowej, ustalając czy istnieje, bądź nie, związek techniczny między tymi urządzeniami a gazociągiem. W tym zakresie organ będzie zobowiązany zebrać materiał dowodowy, wzywając skarżącą do szczegółowego opisania, bądź wykazania dokumentami, cech urządzeń wyłączonych z podstawy opodatkowania, a także uzupełniając materiał dowodowy przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 P.b.), a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 P.b.). W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniami TK z [...] września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, na które w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto, organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę zmianę w trakcie 2015 r. brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego, który w wydawanej opinii ograniczy się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b., zaś określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. jest w tej sytuacji przedwczesne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 3/4 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności tych spraw. Ta powtarzalność – zdaniem Sądu - spowodowała, że sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.