I SA/Po 728/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek Przedsiębiorstwo A w P. decyzją Ministra Przekształceń Własnościowych zostało (...) przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod nazwą Spółka A. W dniu (...) część akcji A sprzedała spółce o nazwie B w USA. W dniu (...) podjęto uchwałę o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a w dniu (...) podjęto uchwałę o zmianie nazwy na C Spółka z o. o. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę na podstawie udzielonego Inspektorowi upoważnienia /z (...)/ w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczenia, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 1999r.do 30 września 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z (...) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy w wysokości (...) zł, zaległość podatkową w wysokości (...) zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie (...) zł. Ustalono, że Spółka zaniżyła deklarowany dochód poprzez: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków: a) poniesionych na stworzenie serwisu internetowego – (...) zł, b) na nabycie programu komputerowego (...)– (...) zł, c) poniesionych na nabycie filmów reklamowych – (...) zł, d) poniesionych na nabycie licencji na program komputerowy (...) zł, e) wydatków w kwocie (...) zł na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, f) wydatków poniesionych na rzecz firmy D z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne – (...) zł, g) poniesionych na rzecz firmy E – (...) zł. 2 zawyżenie ulgi podatkowej o kwotę (...) zł. /(...) $ USA/ Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) uchylił decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, zaległość podatkową w wysokości (...) zł, odsetki za zwłokę od zaległości (...) zł, Uznał, iż koszt uzyskania przychodów stanowią: wydatki w kwocie (...) zł na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, wydatki w kwocie (...) zł na obsługę akcji promocyjnej "(...)" /art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) /sygn. akt (...)/ uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, iż zebrany materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za usługi koordynacyjne w kwocie (...) zł poniesione na rzecz spółki D z siedzibą w USA i wydatków poniesionych na rzecz spółki E w kwocie (...) zł za usługi ochrony obiektów, w których prowadzona była działalność Spółki na terenie Rosji. Stwierdził, iż samo zarejestrowanie wydatków w księgach handlowych nie jest dowodem na wykonanie konkretnej usługi. Przedstawione w toku postępowania sądowego – raporty z audytu wewnętrznego – nie miały wpływu na tą ocenę, gdyż nie były przedmiotem analizy organów podatkowych. Z tych względów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 października 1999r. do 30 września 2000r. Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem materialnym i procesowym a jej uzasadnienie za zgodne z wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do problemu ulgi podatkowej i jej wykorzystania w latach poprzednich stwierdzono, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm./. Inspektor Kontroli był obowiązany do wydania decyzji, gdyż ustalenia dotyczyły podatków. W okresach rozliczeniowych, za które decyzje nie zostały wydane wysokość podatku wynika z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji /decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z (...)/ i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999r. do 30 września 2000r. w wysokości (...) zł. Oceniając ponownie problem wydatków Dyrektor Izby uznał, iż koszt uzyskania przychodów stanowi: kwota (...) zł poniesiona na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych, kwota (...) zł poniesiona na reklamowy program (...) Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie (...) zł poniesionego na rzecz firmy D z B. Spółka zawarła z wymienioną firmą (...) umowę na mocy której zleciła jej wykonanie na terenie Rosji usług konsultingowych w zakresie różnorodnych aspektów działalności gospodarczej /usług prawnych, finansowo – rachunkowych, ochrony obiektów/. Podstawą księgowania w koszty comiesięcznych wypłat na rzecz niemieckiej spółki były wyłącznie kserokopia umowy i polecenie wypłaty za granice dla banku. Organ odwoławczy uznał, iż Spółka nie wykazała, że pomiędzy tym wydatkiem a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Przedmiotem sporu były również wydatki w kwocie (...) zł poniesione na rzecz C w USA. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskani a przychodów. Spółka na potwierdzenie poniesienia tych wydatków przedstawiła trzy faktury za świadczone usługi koordynacyjne. Nie stanowią one jednak podstawy do przyjęcia, iż są kosztem uzyskania przychodów. Zainteresowana strona mimo bowiem stosownych wezwań nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług koordynacyjnych. Spółka przedstawiła przy pismach z (...) i (...) oraz (...) i (...) dodatkowe dowody /przykładowe raporty sporządzane przez audytorów spółki C/ na potwierdzenie wykonania usług koordynacyjnych. Według organu odwoławczego powyższe dowody nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że amerykańska spółka wykonała na rzecz skarżącej Spółki usługi koordynacyjne. Dowody te nie wskazują bowiem, iż amerykańska spółka organizowała spotkania, z których sporządzone zostały notatki oraz, że jest autorem raportów z audytu. Nadto podkreślono, iż w sprawie przedmiotowego wydatku Sąd Administracyjny w wyroku z (...) stwierdził, iż nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów. W przedmiocie wykorzystania ulgi podatkowej Dyrektor Izby stwierdził, iż Minister Finansów na podstawie przepisu art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz. U. Nr 60 poz. 253 z 1991r./ decyzją z (...) zwolnił spółkę A od podatku dochodowego do wysokości nie przekraczającej równowartości wniesionego do kapitału akcyjnego przez wspólnika amerykańskiego wkładu w kwocie (...) USD przeliczonej na złote polskie według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia opłacenia akcji pod warunkiem, że Spółka: wdroży do produkcji nowe technologie, które przyczynią się do wzbogacenia rynku (...) o nowe i jakościowo dobre wyroby, utrzyma obecny stan zatrudnienia przez okres co najmniej (...) Minister Finansów na mocy kolejnych decyzji z (...) i (...) określił ostateczną kwotę zwolnienia z podatku dochodowego w łącznej wysokości (...) USD, według następującego wyliczenia: (...) USD wpłacona (...) równowartość nabytych od Skarbu Państwa akcji Spółki, (...) USD – kwota opłaconych akcji do dnia (...), (...) USD – kwota opłaconych akcji do (...). Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko Sądu Administracyjnego dokonał rozliczenia wykorzystanej ulgi, według złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za poszczególne okresy: 1 października 1995r. – 30 września 1996r. –(...) zł /(...) USD/ 1 października 1996r. – 30 września 1997r. – (...) zł /(...) USD/ 1 października 1997r. – 30 września 1998r. – (...) zł /(...) USD/ 1 października 1998r. – 30 września 1999r. – (...) zł /(...) USD/ Spółka wykorzystała zatem do 30 września 1999r. (...) USD ulgi, co oznacza, iż w roku podatkowym pozostało do wykorzystania (...) USD /(...) – (...) = (...)/ Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż zawarta z amerykańską firmą umowa przewidywała, iż usługi miały koordynować działalność wszystkich Spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej C, a podmiot świadczący te usługi D obciążał poszczególne spółki kosztami swej działalności. Przedstawione dowody /raporty z audytu wewnętrznego, notatki służbowe, protokoły ze spotkań/ nie były wcześniej przedłożone organom podatkowym gdyż przechowywane były w europejskiej centrali korporacji w B. Wykonanie usługi przez spółkę E potwierdza umowa z (...) i polecenia wypłat za wykonanie. Podkreślono, że usługi miały charakter niematerialny i dlatego nie było obowiązku gromadzenia dokumentacji. Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) /sygn. akt (...)/ oddalił skargę. Uznał, iż w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać dwa warunki: musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i musi być należycie udokumentowany. Spółka nie przedłożyła jednak dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu na rzecz C usług koordynacyjnych. Przedstawione dodatkowe dowody zostały ocenione przez organ odwoławczy. Z dowodów tych nie wynika jednak czy były one przygotowywane dla C, gdzie odbywały się spotkania /w P. czy w B./, w. jakim okresie i kto był ich uczestnikiem. Z przedłożonych dowodów /dokumentów/ nie wynika, że spotkania, narady, plany, oceny przyczyniły się do osiągnięcia przychodów. Sąd uznał również za słuszną decyzje organu odwoławczego w części dotyczącej wydatków na rzecz niemieckiej firmy. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów /poza umową i poleceniami wypłat/ potwierdzających jej wykonanie. Odnosząc się do problemu ulgi Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy prawidłowo obliczył kwotę ulgi pozostałej do wykorzystania w roku podatkowym. Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając m. in. nie rozpatrzenie przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów w zakresie dotyczącym usług koordynacyjnych. Podkreślono, że organ odwoławczy miał do czynienia z dowodami znanymi, które nie były jednak przedmiotem jego oceny, akceptując tą nieprawidłowość Sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. Skarga kasacyjna zwróciła uwagę, że umowa o świadczenie usług koordynacyjnych wyczerpuje znamiona o wspólnym podziale kosztów /cost sharing/. Tego rodzaju umowy, wiążą się z uproszczonym sposobem dokumentowania świadczonych usług. W tym zakresie wystarczające jest wykazanie usług za pomocą dowodów pośrednich. Spółka zgodnie z istotą umowy przedstawiła dowody na poniesienie wydatku stanowiącego określony procent wartości usług wykonanych na rzecz wszystkich podmiotów, będących uczestnikami umowy. Odnośnie ulgi podatkowej skarga kasacyjna powołuje się na decyzje Izby Skarbowej z (...) /uchylonej wyrokiem z (...)/ w której przedstawiono kwotę wykorzystanej ulgi w roku podatkowym w kwocie (...) USD a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji kwocie (...) USD. Rozbieżność ta nie została wyjaśniona w kwestionowanym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) /sygn. akt (...)/ uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji stwierdził, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji, z (...). jak i Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z (...) – związani byli wyrokiem Sądu z (...). Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi bowiem, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążę w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji niewątpliwe jest, iż organ odwoławczy, wydając decyzję z (...) w zakresie, w którym był związany art. 153 naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Natomiast Sąd Administracyjny sanował powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, naruszając normę wyrażoną w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P. p. s. a. Podkreślono, że w wyroku z (...) Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż Spółka, przedstawiając tylko faktury VAT, umowę z (...) i oświadczenie I. V. z (...) nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na usługi koordynacyjne a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd Administracyjny wskazał też, że decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę kasacyjną w części dotyczącej obliczania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Sąd drugiej instancji wskazał, iż należałoby sięgnąć do decyzji Ministra Finansów z (...) i z (...) oraz (...) w celu ustalenia podstawy prawnej przyznania przedmiotowej ulgi. Nadto należy ocenić prawidłowość obliczenia kwoty ulgi pozostałej do wykorzystania w roku podatkowym. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z (...) /sygn. akt (...)/ Sąd uznał za słuszny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia co do obliczenia ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Materialnoprawną podstawę przyznania skarżącej spółce ulgi podatkowej stanowił przepis art. 23 ustawy, z 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz. U. Nr 60 poz. 253/. Według wskazanego przepisu – Minister Finansów po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, może zwolnić spółkę z udziałem zagranicznym od podatku dochodowego. Minister finansów decyzjami z dnia: (...), (...) i (...) zwolnił Spółkę od podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości (...) USD. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w roku podatkowym kwota zwolnienia wynosiła (...) USD. Kwota ta jest bowiem wynikiem wykorzystania ulgi w latach poprzednich /1 październik 1995 do 30 września 1999r./. Wbrew zarzutowi skargi rozliczenia ulgi w latach poprzednich nie dokonano "opierając się w tym zakresie na wyniku kontroli". Stosownie bowiem do poglądu wyrażonego w orzeczeniu Sądu Administracyjnego z (...) rozliczenia tego dokonano z uwzględnieniem wysokości podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy zeznania: CIT – 8 o wysokości osiągniętego dochodu za poszczególne lata. Przykładowo za rok podatkowy 1 październik 1998r. do 30 września 1999r. Spółka wykazała podatek w wysokości (...) zł. przy przychodzie w kwocie (...) zł. Wymieniona kwota podatku została zwolniona na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Należy też zaznaczyć, iż zastosowane przez organy podatkowe kursy waluty amerykańskiej nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W roku podatkowym 1 październik 1999 do 30 września 2000 podatek wynikający w tym przypadku z decyzji organu odwoławczego wynosi (...) zł a kwota zwolnienia stanowi (...) zł. W świetle powyższych ustaleń nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 27 ustawy podatkowej i art. 153 ustawy o P. p. s. a. Zaskarżona decyzja w tej części spełnia również wymogi przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skoro przedstawia w sposób jasny i precyzyjny wyliczenie kwoty ulgi podatkowej. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być zarzut, iż w decyzji z (...) na stronie (...) przedstawiono tabele wykorzystania ulgi, w której wskazano, iż według Spółki, kwota ulgi w roku podatkowym /1999 - 2000/ wynosiła (...) USD a nie kwota (...)USD jak wykazano w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, iż wymieniona decyzja została wyrokiem Sądu Administracyjnego z (...) uchylona. Z niekwestionowanych ustaleń zaskarżonej decyzji wynika, iż do 30 września 1999r. Spółka wykorzystała ulgę w wysokości (...) USD, co znajduje potwierdzenie w wyliczonych kwotach wykorzystanej ulgi w latach poprzednich /(...) + (...) + (...) + (...)/. Uwzględniając zatem łączną kwotę przyznanej ulgi /(...) USD/ do wykorzystania w roku podatkowym pozostała, kwota wskazana w zaskarżonej decyzji . Sąd Administracyjny w wyroku z (...) rozstrzygnął problem kosztów uzyskania przychodów, w tym spornych kosztów w kwocie (...) zł. poniesionych na rzecz D w USA. W tym zakresie Sąd ten stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego jest słuszna i spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznał ją za zgodną z prawem materialnym i procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zarówno organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z (...) jak i Sąd Administracyjny związani są wyrokiem z (...). Wskazać należy, iż związanie, o którym mowa w art. 153 oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych odmiennych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując ponownie sprawę obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wcześniejszego orzeczenia. W świetle powyższej wykładni Sądu drugiej instancji należy stwierdzić, iż organ odwoławczy bezpodstawnie dokonał ponownej oceny zasadności wskazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione bowiem przez Spółkę nowe dowody /raporty z audytu wewnętrznego, notatki służbowe i protokoły ze spotkań/ nie mogły być rozpatrywane i oceniane w postępowaniu po wydaniu wyroku z (...). Mimo jednak błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Określając bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999r. do 30 września 2000r. w wysokości (...) zł organ odwoławczy uwzględnił, iż sporne wydatki zgodnie z wyrokiem Sądu Administracyjnego z (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 w związku z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek AR