I SA/Po 73/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 04 grudnia 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), po rozpatrzeniu odwołania E. K.-S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 06 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 21 marca 2024 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o rozłożenie na raty w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. w kwocie [...]zł + należne odsetki oraz zwrócony podatek za 2018 r. Skarżąca zaproponowała spłatę przedmiotowej zaległości w miesięcznych ratach płatnych w wysokości ok. [...] zł do 15 dnia każdego miesiąca począwszy od 15 kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że sytuacja finansowa prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa nie pozwala na jednorazową spłatę ciążącej na skarżącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 12 września 2023 r., nr [...], o czym świadczą uzyskane przez skarżącą dochody: - za 2023 r. - [...] zł, - za styczeń 2024 r. - [...] zł, - za luty 2024 r. - [...] zł. W ocenie skarżącej przymusowe wykonanie ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2018 r. doprowadzi do zachwiania płynności finansowej skarżącej, a w konsekwencji doprowadzi do zagrożenia dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa, w rezultacie skutkującego jego likwidacją. Zdaniem skarżącej wskazane okoliczności spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. Skarżąca zaproponowała ustanowienie hipoteki (jako zabezpieczenie spłaty ww. zobowiązania podatkowego) na będącej wyłączną własnością skarżącej zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,0476 ha, dla której Sąd Rejonowy w C., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr KW [...] Skarżąca wskazała, że wartość przedmiotowej nieruchomości przekracza wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zatem w ocenie skarżącej interes Państwa zostanie należycie zabezpieczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 8 kwietnia 2024 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej na dzień złożenia wniosku [...] zł (decyzja określająca wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł i nadpłata z rocznego zeznania w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 26 czerwca 2024 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ w decyzji nie powołano przepisów prawa wspólnotowego odnoszących się do pomocy de minimis ani nie dokonano rozważań w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 6 września 2024 r., nr [...] ponownie odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. W prowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnił uzasadnienie o przeprowadzoną weryfikację przez pryzmat kryteriów dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis (i jej podstawy prawne) oraz dokonał ponownej oceny przedmiotowego wniosku. Naczelnik podniósł, że złożonego przez skarżącą oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ oraz wykazu ksiąg wieczystych wynika, że skarżąca jest właścicielem następujących nieruchomości: - położonej w O. - działki nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 1.162 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o pow. 140 m2, KW nr [...], (prawo osobiste - dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania działek), o wskazanej szacunkowej wartości [...] zł; - położonej w C. przy ul. [...] nr [...] - działki nr [...] o pow. 476 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 200 m2, KW nr [...], (ograniczone prawo rzeczowe - dożywotnia i bezpłatna służebność mieszkania), o wskazanej szacunkowej wartości [...] zł; - położonej w C. przy ul. [...] - działki nr [...] o pow. 277 m2, KW nr [...], o wskazanej szacunkowej wartości [...] zł. Na podstawie złożonego przez skarżącą oświadczenia ORD-HZ oraz informacji z systemu CeRO Naczelnik ustalił, że skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2016, [...], o wskazanej szacunkowej wartości - [...] zł. oraz posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie [...]zł. W zeznaniach podatkowych dotyczących rozliczenia podatku dochodowego PIT36L i PIT37 (zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym), złożonych do organu za lata 2021-2023, skarżąca wykazała dochód po odliczeniach w następujących kwotach: - dochód za 2021 rok (PIT36L) - strata [...] zł, (PIT37) - [...] zł, - dochód za 2022 rok (PIT36L) - strata [...] zł, (PIT37) - [...] zł, - dochód za 2023 rok (PIT36L) - [...] zł (po odliczeniu straty za 2018 rok), (PIT37) - [...] zł. Materiał dowodowy wskazał, że skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe z mężem, na utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci. Źródłem dochodu rodziny jest prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza, która generuje miesięcznie dochód w wysokości ok. [...] zł i dochód z umowy o pracę męża w wysokości [...] zł.Łącznydochódrodzinywynosi ok. [...] zł. Średnie, miesięczne wydatki obejmują: opłatę za czynsz/podatek od nieruchomości - [...] zł, energię elektryczną - [...] zł, za wodę i kanalizację - [...] zł, opłatę za wywóz nieczystości - [...] zł, telefon - [...] zł, internet -[...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, dojazd do pracy - [...] zł, dojazd do miejsca leczenia - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł, koszty utrzymania środków transportu (np. ubezpieczenie, paliwo, przeglądy okresowe, wymiana opon, koszty napraw itp.) - [...] zł, inne wydatki - [...] zł. Łącznie obciążenia w skali miesiąca stanowią kwotę ok. [...] zł. Uwzględniając wszystkie ww. wydatki, Naczelnik stwierdził, że średnio w miesiącu do dyspozycji pozostaje kwota ok. [...] zł. Jak wynika z przeprowadzonej analizy dochodów i wydatków wskazane przez skarżącą miesięczne dochody pokrywają wydatki związane z funkcjonowaniem rodziny skarżącej. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że skarżąca posiada majątek, który umożliwiłby spłatę zaległości bez ubiegania się o pomoc Skarbu Państwa. Wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek poszukania innych rozwiązań celem dobrowolnego uregulowania zaległości, tym bardziej, jeśli dysponuje się majątkiem nieruchomym i ruchomym, mogącym stanowić źródło spłaty zaległości podatkowej. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2, art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez błędną interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika i w konsekwencji brak właściwej oceny sytuacji finansowej skarżącej, co skutkowało odmową przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiącej pomoc de minimis. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 06 września 2024 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 04 grudnia 2024 r. – DIAS w uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie znalazł uzasadnienia ani w przesłance ważnego interesu podatnika ani też w przesłance interesu publicznego do uwzględnienia wniosku. DIAS w celu uaktualnienia informacji o sytuacji materialnej skarżącej, pismem z 15 października 2024 r. wezwał skarżącą do złożenia: - wypełnionego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, ORD-HZ, - wypełnionego oświadczenia o stanie majątkowym firmy, - wypełnionego oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej uwzględniającego miesięczne dochody i ponoszone wydatki dotyczące gospodarstwa domowego skarżącej poparte stosownymi dokumentami, - dowodów i informacji dotyczących ewentualnie posiadanych zobowiązań finansowych, - harmonogramu spłaty tych zobowiązań, - bilansu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów od stycznia do września 2024 r., - innych dokumentów przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem odwołania. Jednocześnie zgodnie z art. 123 o.p. zawiadomił skarżącą o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania. Skarżąca nie przedłożyła żądanych informacji oraz nie skorzystała również z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań w związku z przedmiotowym postępowaniem. W ocenie DIAS, ustalenie aktualnych dochodów skarżącej było istotne, ponieważ jedną z podstawowych kwestii, która podlega ocenie organu podatkowego i to zarówno w kontekście "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" jest ustalenie możliwości płatniczych wnioskującego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Organ II instancji podkreślił, że brak udokumentowania przez skarżącą aktualnej sytuacji finansowej, uniemożliwił dokonanie prawidłowej oceny sytuacji życiowej i materialnej, a udzielenie ulgi w spłacie nastąpiłoby bez dostatecznego uzasadnienia. W ocenie DIAS, organ miał ograniczoną możliwość oceny sytuacji finansowej skarżącej w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji, jako przesłanki dla ewentualnego rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz charakter powstania przedmiotowych zaległości podatkowych oraz w konsekwencji odsetek za zwłokę, DIAS nie stwierdził wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika. DIAS podzielił ocenę dokonaną przez Naczelnika, że skarżąca posiada majątek (ruchomy i nieruchomy), który umożliwiłby spłatę zaległości bez ubiegania się o pomoc Skarbu Państwa. Organ II instancji nie dostrzegł także przesłanki ważnego interesu publicznego. Rozłożenie zaległości podatkowej na raty w sytuacji, gdy mąż skarżącej, pozostający ze skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym posiada stałe źródło dochodu, a nadto skarżąca posiada majątek o wartości znacznie przekraczającej kwotę zaległości podatkowych. Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wnioskiem o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W skardze zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na odmowie udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę stanowiącej pomoc de minimis, spowodowanej brakiem wszechstronnego rozważenia przez organ okoliczności istotnych dla sprawy z punktu widzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, tj. zasady ochrony interesów w toku wynikającej z art. 2 Konstytucji. Strona wskazała, ze organ odwoławczy nie uwzględnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r. orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasada ochrony interesów w toku. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego może mieć wpływ na ocenę zgodności z prawem decyzji wymiarowej, natomiast w sprawie dotyczącej ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty przepisy, które zostały uznane za niekonstytucyjne nie były podstawą rozstrzygania. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Ponadto na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Sąd wskazuje, że zawarte w art. 67a i art. 67b o.p. sformułowania "organ (...) może" oznaczają, że przepisy te posiadają charakter uznaniowy i ich stosowanie przez organy uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek. Zatem organy oceniają, czy w danej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika albo interesu społecznego. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a niezobowiązany do rozważenia, czy zaległość może być rozłożona na raty. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o rozłożenie zobowiązań podatkowych na raty, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu administracyjnego należy ostatecznie wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy (konsekwencji prawnych), w określonym stanie prawnym i faktycznym. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje, więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Sąd wskazuje, że przesłanka "ważnego interesu publicznego" odnosi się do dyrektywy postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi) [por. wyrok NSA z 18.05.2017 r., II FSK 1134/15 oraz wyrok WSA z 25.05.2017 r. I SA/Sz 1063/16, CBOSA]. O istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotnymi z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok WSA z 20.04.2017 r. I SA/Ke 33/17, CBOSA). Biorąc powyższe względy pod uwagę, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał, że organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Należy wskazać, że skarżąca wezwana została pismem z 15 października 2024 r. o przedstawienie dodatkowych informacji istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania ulgi. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie, nie przedstawiła żądanych informacji ani też nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Tym samym organ odwoławczy rozpoznał sprawę na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu przed organem I instancji. Organ prawidłowo ustalił, że z posiadanych dokumentów wynika, skarżąca posiada majątek (ruchomy i nieruchomy), który umożliwiłby spłatę zaległości bez ubiegania się o pomoc Skarbu Państwa. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.