I SA/Po 732/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 24 lipca 2024 r., nr nr [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek P. G. sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca"), z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). 1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka oczekiwała wyjaśnienia zagadnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pytając: 1) czy wypłacane P. M. wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości i maszyny są ukrytym zyskiem, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym spółka powinna zaliczać je do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem? 2) czy wypłacane w przyszłości P. M. wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości i maszyny będą ukrytym zyskiem, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i w związku z tym spółka powinna zaliczać je do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem? Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS w piśmie z dnia 19 lipca 2024 r., nr [...], wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosząc się do okoliczności opisanych przez spółkę we wniosku. 1.2. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. Dyrektor KIS odmówił spółce wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na opinię Szefa KAS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b o.p. obliguje organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Przytaczając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ podkreślił najistotniejsze jego elementy, że: - w dniu 14 sierpnia 2023 r. P. M. przekształcił prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i jako formę opodatkowania przyjął ryczałt od dochodów spółek; - w ramach przekształcenia P. M. dokonał wycofania do majątku prywatnego składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej: nieruchomości oraz maszyny; - po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej wycofana do majątku prywatnego nieruchomość i maszyna są najmowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od P. M. jako podmiotu powiązanego. Przypuszczenie sztuczności podjętego sposobu działania wynika z tego, że wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z której składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zostały częściowo wycofane do majątku prywatnego P. M.. W ten sposób wycofana nieruchomość i maszyna stały się przedmiotem umowy najmu łączącej powstałą z przekształcenia spółkę oraz byłego udziałowca spółki – podmiot powiązany. Wynajem przez spółkę, opodatkowaną [...] CIT, od podmiotu powiązanego wskazanej nieruchomości i maszyny w rzeczywistości prowadzi/może prowadzić do zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano, że korzystanie przez spółkę z najmowanej nieruchomości i maszyny w rzeczywistości może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę, w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem. Ponoszenie przez spółkę wydatków na rzecz podmiotu powiązanego, tj. P. M., w związku z najmem nieruchomości i maszyny, w rzeczywistości prowadzi/może prowadzić do zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku opisanego we wniosku działania może bowiem dojść do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę w okresie opodatkowania [...] CIT – z uwagi na ponoszenie powyższych wydatków tytułem najmu nieruchomości i maszyny – będzie niższy, zatem w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że zysk spółki wypłacony jej wspólnikom (tj. [...] P. M.) w formie dywidendy winien być opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Spółka, w części wydatków poniesionych na najem nieruchomości i maszyny, uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Za sztucznością działania spółki przemawia okoliczność, że powstała ona z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z której składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, zostały wydzielone do majątku prywatnego byłego udziałowca spółki, P. M. i stały się przedmiotem najmu. Zaznaczono, że inne składniki majątkowe, np. komputer, samochód ciężarowy czy sprzęt spawalniczy nie zostały wydzielone, lecz pozostały własnością spółki w wyniku przekształcenia, a P. M. świadczy usługi najmu jedynie na rzecz Spółki. W konkluzji Dyrektor KIS w pełni podzielił stanowisko Szefa KAS, że tak ukształtowana czynność wypełnia przesłankę sztuczności, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p., tj. przesłankę nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z dnia 24 lipca 2024 r. wniesiono o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności; - art. 120, art. 121 § 1 o.p., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 1.4. Dyrektor KIS, po rozpatrzeniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 października 2024 r., utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie z dnia 24 lipca 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Potwierdzono, że w stosunku do elementów opisanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z dnia 4 października 2024 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a oraz art. 3 pkt 18 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że podjęte czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem oraz że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a o.p., podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a o.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, 2, 2a i 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne; 4) art. 120 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119a §1 o.p. poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, pomimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, że dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. 2.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. 3.1. Tytułem wstępu warto wyjaśnić charakter interpretacji indywidualnej, przesłanki odmowy jej wydania i zakres związania opinią Szefa KAS, o czym szeroko wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 2227/20 (powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II o.p., której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie i autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w o.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II o.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h o.p., a także w rozdziale 4 Działu IIIa o.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf o.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 o.p., art. 197 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p.). Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (por. L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym powyżej wyroku, ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię Szefa KAS, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a o.p. (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania). Zdaniem NSA, gdyby opinia ta była bez znaczenia, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p., nie jest w ogóle wiążąca (irrelewantna) dla organu interpretującego, jest nieuprawnionym uproszczeniem. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni – po jej zaakceptowaniu - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić wydania interpretacji, z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Konieczność uwzględnienia opinii, wydanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, dokonując jej oceny. Możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. 3.2. Stosownie do art. 14b § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost do art. 119a o.p. Z regulacji zawartych w art. 14b § 5b i art. 119a o.p. należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając zatem uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku spółki. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych. 3.3. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii z dnia 19 lipca 2024 r. uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł owej opinii nie uwzględnić. Organ interpretacyjny w zaskarżonych postanowieniach we właściwy sposób przeanalizował i zaaprobował wnioski wypływające z powyższej opinii. Z tych powodów Dyrektor KIS nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie, czego oczekiwała spółka. Organ interpretacyjny będąc pośrednio związany wydaną przez Szefa KAS opinią, nie mógł uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia jej do regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dokonując wykładni językowej powołanego powyżej przepisu art. 14b § 5b pkt 1 o.p., należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy umotywowane przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną do rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga wyjaśnienia zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", przez które należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński "Podatki i prawo podatkowe", W. 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). 3.4. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonych postanowień Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu tych aktów Dyrektor KIS miał podstawy, po powzięciu wątpliwości, wystąpić do Szefa KIS o wydanie opinii. Następnie posiłkując się powyższą opinią trafnie poddano ocenie przedstawione zdarzenie i okoliczności przez pryzmat przywołanej sztuczności z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a o.p., co czyni zarzuty skargi w tym zakresie pozbawionymi podstaw. Przeprowadzając kompleksową ocenę organ jednoznacznie wskazał, że w wyniku opisanego we wniosku działania może dojść do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę w okresie opodatkowania [...] CIT – z uwagi na ponoszenie spornych wydatków tytułem najmu nieruchomości i maszyny – będzie niższy. W konsekwencji nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Tymczasem zysk spółki wypłacony jej wspólnikom (tj. [...] P. M.) w formie dywidendy winien być opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W oparciu o powyższe uprawniony jest wniosek, że spółka, w części wydatków poniesionych na najem nieruchomości i maszyny, uniknie w istocie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie strona w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Trafnie zatem podkreślono, że w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Stąd opisane wycofanie do majątku prywatnego nieruchomości i maszyny, po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej, w celu najmu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od P. M. i płatność czynszu na rzecz podmiotu powiązanego, zasadnie zostało uznane przez organy za działanie motywowane nie tyle racjonalnymi względami gospodarczymi, co pobudkami podatkowymi. Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wskazaną w art. 14b § 5c o.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Treść opinii Szefa KAS, bezpośrednio bazuje na konkretnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku strony i w tym kontekście wyjaśnia obiektywny charakter przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast zagadnienie, na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia podlega, co do zasady, o czym była mowa, rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu llla ustawy – o.p., co słusznie zostało zaakcentowane w zaskarżonym postanowieniu. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazano również podstawę prawną rozstrzygnięcia i fakty oraz okoliczności im towarzyszące, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Słusznie kwestię zasadności swoich przypuszczeń poddano pod ocenę Szefa KAS poprzez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W tej sytuacji, jak zostało to już zaznaczone powyżej, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b o.p., organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa KAS. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odmienne działanie organu byłoby naruszeniem powyższych przepisów. W konsekwencji w sprawie nie doszło do uchybienia ogólnym zasadom Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie legalizmu, zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Zamierzonego rezultatu nie mogły także odnieść zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., które zostały prawidłowo zastosowane przez organ. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.5. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako bezzasadną.