I SA/Po 733/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. K. M. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując zaistniały stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadzi firmę – "E. R. P.", która świadczy usługi polegające na sprawdzaniu legalności i pochodzenia pojazdów i maszyn z terenu Unii Europejskiej i Ameryki Północnej. Identyfikacja pojazdów polega na sprawdzeniu danych rejestracyjnych zawartych w dokumentach pojazdu z rzeczywistością. Sprawdzana jest legalność pojazdu, nr VIN, numer silnika, numer skrzyni biegów, rocznik i kolor w kraju pochodzenia. Warunkiem przyjęcia pojazdu do sprawdzenia jest przedstawienie kopii dokumentu rejestracyjnego z państwa, z którego pojazd sprowadzono. Sprawdzana jest również historia ubezpieczeniowa pojazdu, tzw. szkodowość do momentu wyrejestrowania pojazdu w kraju pochodzenia. Odnośnie maszyn zainteresowana sprawdza ich status prawny, tzn. czy nie figurują w rejestrach jako utracone w wyniku kradzieży, oszustwa, czy nie są przedmiotem zastawu. Po zakończeniu weryfikacji danych, wnioskodawczyni wystawia zaświadczenie o legalności pojazdu lub maszyny (potwierdza dane rejestracyjne pojazdu, oraz stwierdza czy nie figuruje jako utracony). W przypadku wypłaty odszkodowania, w wydanym zaświadczeniu podaje również numer szkody i nazwę towarzystwa ubezpieczeniowego. Usługi identyfikacji pojazdów i maszyn zainteresowana wykonuje na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Mają one na celu, jako usługi pomocnicze dla ubezpieczycieli, zabezpieczyć zawieranie umowy ubezpieczeniowe w zakresie zminimalizowania ryzyka w ubezpieczeniach poprzez prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, wysokość składki, rozmiaru szkody oraz prawidłową wypłatę ewentualnych odszkodowań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługi identyfikacji pojazdów i maszyn wykonywane na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, mające na celu - jako usługi pomocnicze dla ubezpieczycieli - zabezpieczyć zawierane umowy ubezpieczeniowe w zakresie zminimalizowania ryzyka w ubezpieczeniach poprzez prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, wysokości składki, rozmiaru szkody oraz prawidłową wypłatę ewentualnych odszkodowań mogą korzystać na podstawie art. 43 ust. 13 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od tego podatku? Zainteresowana uważa, że świadczone przez nią usługi identyfikacji pojazdów i maszyn wykonywane na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, mające na celu – jako usługi pomocnicze dla ubezpieczycieli – zabezpieczyć zawierane transakcje ubezpieczeniowe w zakresie zminimalizowania ryzyka w ubezpieczeniach poprzez prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, wysokości składki, rozmiaru szkody oraz prawidłową wypłatę ewentualnych odszkodowań, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ dokonał analizy treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i pkt 39 oraz art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni organ stwierdził, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie ma zastosowania wskazany we wniosku art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z jego treścią zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Według organu w/w przepis dotyczy usług finansowych. Jednocześnie organ szeroko uzasadnił, iż w sprawie nie może być również zastosowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 w/w ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekursacyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekursacyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania prawa nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zdaniem organu celem wykonywanej przez wnioskodawczynię usługi jest zabezpieczenie zawieranych umów ubezpieczeniowych poprzez prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, wysokość składki, rozmiaru szkody oraz prawidłową wypłatę ewentualnych odszkodowań. Przedmiotem pytania zainteresowanej jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez nią usługi identyfikacji pojazdów i maszyn, wykonywanej na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Biorąc pod uwagę opis sprawy organ stwierdził, iż wnioskodawczyni nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między zainteresowaną oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a jedynie stosunek prawny istniejący między nią a firmą ubezpieczeniową, z którego wynika, iż firma ubezpieczeniowa zleca jej wykonanie czynności polegających na dokonaniu sprawdzenia pojazdów i maszyn w celu ich identyfikacji, oceny ich stanu faktycznego, weryfikacji zgłoszonych danych ze stanem faktycznym. Zainteresowana nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz firmy ubezpieczeniowej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wobec powyższego świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz po prostu wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy zlecenia pomiędzy wnioskodawczynią a firmą ubezpieczeniową której przedmiotem jest wykonanie określonych czynności związanych ze sprawdzeniem legalności i pochodzenia pojazdów i maszyn z terenu Unii Europejskiej i Ameryki Północnej. Czynności wykonywanych przez zainteresowaną na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług, bowiem charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z stosunkiem ubezpieczeniowym, którymi stronami są zakład ubezpieczeń oraz klient, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Nie jest zatem spełniona jedna z przesłanek zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy, w związku z czym czynności wykonywane przez zainteresowaną nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2011 r. wezwano organ do zmiany interpretacji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze z dnia [...] września 2011 r. K. M. zarzuciła interpretacji z 5 lipca 2011 r. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 39 dotyczy stricte usług finansowych. Ponadto zarzucono interpretacji dokonanie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w/w ustawy, choć nie było do przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej naruszone zostały również art. 14c § 11 Ordynacji podatkowe poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 14c § 2 poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej : p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w wyroku z dnia 16 września 2011 r. o sygn. II FSK 497/10 (System Informacji Prawnej LEX nr 960450) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej (znajdujących się w Dziale I rozdział 1a Ordynacji) prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Z kolei sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: - stan faktyczny przedstawiony we wniosku, - stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, - zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca pragnie uzyskać potwierdzenie jej stanowiska, iż świadczone przez nią usługi identyfikacji pojazdów i maszyn noszą cechę usługi pomocniczej dla ubezpieczycieli ponieważ celem świadczenia usług jest zabezpieczenie zawieranych umów ubezpieczenia w zakresie minimalizowania ryzyka w ubezpieczeniach. Strona powołuje się na treść art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej art. 43 ust. 13, a poprawność swojej argumentacji upatruje w okoliczności, iż w w/w punkcie 39 mowa jest o usługach w zakresie udzielenia poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z kolei art. 43 ust. 13 stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 2 i 37-41. W zaskarżonej interpretacji organ w jej zakończeniu stwierdził, iż powołany przez wnioskodawczynię art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy stricte usług finansowych i tym samym nie ma zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do wniosku, iż organ za podstawę wydanej interpretacji przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...] kwietnia 2011 r. Następnie uznał, iż powołany we wniosku przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sprawie. Jednocześnie organ ustosunkował się do istoty pytania wnioskodawczyni tzn. czy świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia od podatku. Wprawdzie uzasadnienie organu odnośnie ostatnio wymienionego przepisu jest lakoniczne niemniej – w ocenie Sądu – stanowisko skarżącej zawarte w jej wniosku jest nieprawidłowe. W tym miejscu należy przypomnieć, iż przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), która z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyliła załącznik nr 4 do dotychczasowej wersji tej ustawy, a wykaz usług zwolnionych od podatku przeniosła do treści samej ustawy. W uzasadnieniu rządowego projektu w/w ustawy nowelizującej przeczytać można, iż w art. 43 ust. 1 pkt 39 proponuje się objęcie zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długi lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter (por. strony internetowe Sejmu – http://www.sejm.gov.pl – Sejm RP VI kadencji, druk nr 3205). W przedstawionym zaś przez stronę stanie faktycznym nie ma mowy o udzielaniu zabezpieczeń w podanym wyżej znaczeniu. Również w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany we wniosku art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 39, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby świadczenie usług identyfikacji pojazdów na jakimkolwiek etapie związane było z udzielaniem zabezpieczenia o charakterze finansowym. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów procesowych należy wskazać, iż zaskarżona interpretacja zawiera – jak to na zwrócono uwagę wcześniej – ocenę stanowiska wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do przytoczonego przez stronę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39, jak i art. 43 ust. 1 pkt 37, który w ocenie organu odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. uk