I SA/Po 737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2008r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2002r. oddala skargę. /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia [...]nr [...]działając na podstawie art. 207. art. 108 §1, art. 21 §1 pkt 1, art. 107 §1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn..zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości spółki A z siedzibą w P. Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy podał, że Spółka A w toku prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług oraz nie wpłaciła zadeklarowanego należnego podatku VAT. Wobec powyższego na koncie Spółki powstały zaległości w podatku VAT za miesiące: 1. 06/2002r. w wysokości [...] zł. plus odsetki za zwłokę, 2. 08/2002r. w wysokości [...] zł. plus odsetki za zwłokę, 3. 09/2002r. w wysokości [...] zł. plus odsetki za zwłokę. W stosunku do spółki organy podatkowe wszczęły w dniu [...] postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie rachunku bankowego. Z uwagi na ogłoszoną postanowieniem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia [...].sygn. akt [...] upadłość, to postępowanie egzekucyjne zostało w dniu [...] umorzone. Po dacie ogłoszenia upadłości dysponentem majątku spółki stał się syndyk masy upadłości, który w dniu 06 stycznia 2003r. powiadomił organ podatkowy o podjętym przez Sąd Rejonowy w Poznaniu postanowieniu. W tej sytuacji organ podatkowy zgłosił syndykowi swoje wierzytelności. Ze względu jednak na brak majątku postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do umniejszenia zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłych wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy byli oni wspólnikami (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) nie przewidują uwolnienia byłych wspólników spółki jawnej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nawet w przypadku gdy wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Taką możliwość mają jedynie członkowie zarządu spółek kapitałowych. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, nie wyklucza możliwości wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki jawnej w trybie art. 115 tej, ustawy pomimo nie przeprowadzenia egzekucji wobec podatnika (co nie miało jednak miejsca w przypadku spółki A). W dniu [...] M. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości strona podniosła naruszenie zasad określonych przepisami art. 121 i art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie M. S. decyzja organu I instancji nie powinna zostać wydana przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, jakim było rozpatrzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 67 d § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej złożonego przez podatnika w dniu [...] wniosku o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę jako należności przypadających od osób trzecich. Nadto, zdaniem strony, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Poza tym nie było zasadne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wobec podatnika spółki A zostało przeprowadzone bezskutecznie postępowanie egzekucyjne. Według skarżącej zarówno w roku 2001 jak i w 2002, kiedy powstały deklarowane przez spółkę zaległości i kiedy istniały realne możliwości ich zaspokojenia z majątku spółki w drodze postępowania egzekucyjnego, wobec podatnika nie zostały wystawione i doręczone przez organ egzekucyjny żadne tytuły wykonawcze. Skarżąca wskazywała poza tym, iż wystawienie przedmiotowych tytułów i zajęcie rachunku bankowego spółki A a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego, nastąpiło już po dacie ogłoszenia upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po zapoznaniu się z odwołaniem oraz aktami przedmiotowej sprawy postanowił decyzję organu I instancji utrzymać w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 115 §1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej nie zapłacony podatek w terminie staje się zaległością podatkową. W przypadku przeniesienia odpowiedzialności, z tytułu tego typu zaległości podatkowej, na wspólnika spółki jawnej orzeczenie to nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki - art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - art. 107 § 4 pkt.2. W zakresie zarzutu, iż decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zanim rozstrzygnięto zagadnienie wstępne, organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek strony, zawarty w piśmie z dnia [...] nie stanowił zagadnienia wstępnego. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskowała w swoim piśmie z dnia [...] strona, tj. podatek VAT za okres 06/2001 r. -09/2002r. wraz z należnymi odsetkami, dotyczą spółki A która z dniem [...] została zlikwidowana. Likwidacja spółki jawnej spowodowała natomiast, że straciła ona podmiotowość prawno-podatkową na gruncie ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co z kolei doprowadziło do utraty zdolności procesowej. Zatem spółka A jako nieistniejący podmiot, nie mogła złożyć w miesiącu [...] w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Takich uprawnień nie posiadali również byli wspólnicy spółki A gdyż zaległości podatkowe, objęte wnioskiem z dnia [...] na dzień jego złożenia dotyczą wyłącznie w/w spółki, jako podatnika podatku VAT. Powyższe zdaniem organu II instancji oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jak również w art. 67d § 1 pkt 3 0rdynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasad określonych w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie wykluczają możliwości wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki jawnej w trybie art. 115 tej ustawy w przypadku gdy nie przeprowadzono egzekucji wobec podatnika. Świadczy o tym przepis art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje fakt, że podjęcie przez organ podatkowy I instancji czynności egzekucyjnych wobec spółki A nastąpiło w dniu [...] poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki. O ogłoszeniu upadłości spółki Urząd Skarbowy został powiadomiony pismem syndyka masy upadłości W.B. z dnia 31 grudnia 2002 r. nr[...], dopiero 06.01.2003r. (według daty wpływu do Urzędu). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne przed uzyskaniem informacji od syndyka o podjęciu decyzji o upadłości spółki A. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. pojęcie "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć zarówno jako brak możliwości prowadzenia, jak też rozpoczęcia egzekucji, przy zachowaniu należytej staranności przez właściwe organy. W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie egzekucji po uzyskaniu informacji o ogłoszeniu upadłości spółki (dnia[...]) okazało się niemożliwe, a więc nie była ona skuteczna. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że strona nie kwestionuje kwoty zaległości podatkowej wymienionej w sentencji decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona w dniu [...].wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. M. S. wniósł o "uchylenie decyzji organu odwoławczego i rozpatrzenie pod kątem zgodności z prawem zajętego stanowiska w kwestii postępowania egzekucyjnego, wszczętego przez organy podatkowe wobec spółki A w dniu [...]" Zaskarżonej decyzji zarzucił "niewłaściwą interpretację prawną podnoszonej kwestii." Skarżący stwierdził, że zajęcie rachunku bankowego w dniu [...]tj. po dacie ogłoszenia upadłości spółki w dniu [...] należy uważać za nieskuteczne. Końcowo zarzucił, iż nie został powiadomiony o zajęciu rachunku bankowego i niedoręczono mu tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 01 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr. 169, poz. 1387). Z treści art. 108 § 2 pkt 3 ( obowiązującego po 01 stycznia 2003 r.) wynika, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei treść art. 108 § 3 wskazuje, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego unormowania prawnego nie zawierała ustawa Ordynacji podatkowej obowiązująca w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki A tj. w okresie 2001 i 2002 roku. Ponadto przepisy rozdziału 15 działu III w/w ustawy (wcześniejszej i obowiązującej obecnie) tj. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, nie wykluczają możliwości wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki jawnej w trybie art. 115 tej ustawy w przypadku gdy nie przeprowadzono egzekucji wobec podatnika. Świadczy o tym treść przepisu art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. i art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po tym dniu, zgodnie z którymi egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organu II instancji zaznaczył przy tym, że wspomniany wyżej przepis art. 108 dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności dodatkowej osoby trzeciej, a nie egzekucji zaległości podatkowej. Konkludując organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 23 grudnia 2002 r. doręczono stronie zajęcie rachunku bankowego oraz tytuły wykonawcze, o czym świadczy podpis wspólnika spółki A G. S. i pieczątka firmy na potwierdzeniu odbioru. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty działania władzy publicznej jak decyzję i postanowienia, jednakże dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją rozstrzygającej o takiej lub innej sprawie podatkowej, gdyż ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania tego, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe dokonywana jest zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r. spółki A - M. S., G. S., której skarżący w tym okresie podatkowym był wspólnikiem. Sąd wskazuje i na to, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego, a dotyczących przeniesienia w 2006 r. na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A za trzy miesiące 2002 r., której był wspólnikiem. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający wskazuje na samym początku, iż w polskim prawie podatkowym rozbudowane są instytucje prawne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika ( w niniejszej sprawie spółki A) na osoby spoza bezpośredniego kręgu podmiotów zobowiązanych ze stosunku prawnopodatkowego - czyli na osoby trzecie. Odpowiedzialność podatkowa tzw. osób trzecich oznacza solidarne obciążenie tych podmiotów następstwami niewykonania obowiązków podatkowych przez podatników, płatników czy inkasentów. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za podatnika jest m.in. wykorzystywana wtedy, gdy podatnik taki przestaje istnieć ( np. spółka nie mająca osobowość traci swój byt prawny, a uzasadnieniem tej odpowiedzialności przewidzianej w przepisach ustawy jest m.in. ścisły związek ekonomiczny takiej spółki i jej wspólników. Odpowiedzialność osoby trzeciej ( w tym i wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe nie powstaje z mocy prawa, ale dopiero poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za dług spółki jawnej. Ramy prawne dla organów podatkowych do wydania takiej konstytutywnej decyzji o pociągnięciu do solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki jawnej wyznaczają z jednej strony postanowienia art. 108 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast strony przepisy art. 115 tejże Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, brzmienie tychże przepisów prawnych ulegało zmianie, należało zatem przede wszystkim ustalić kwestie intertemporalne i to, czy organy przy wydawaniu decyzji w dniu [...] o pociągnięciu do odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowej spółki A za poszczególne miesiące 2002 r. - zastosowały właściwe przepisy prawne. W tej zasadniczej i spornej między stronami kwestii prawnej Sąd wskazuje na jasny zapis intertemporalny art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), iż "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Oznacza to zatem, iż organy podatkowe wydając skarżącemu M. S. decyzję o pociągnięciu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A prawidłowo zastosowały przepisy art. 108 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Oznacza to, iż nie zachodziła żadna ujemna przesłanka do wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności wspólników ( małżonków S.) za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne 3 miesiące 2002 r. powstałych z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt.l Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdzenie przez organy podatkowe, iż wspólnicy spółki A spełnili ustawowe warunki do pociągnięcia ich do odpowiedzialności jako osoby trzecie, obligowało organy do wydania takowych decyzji. W przepisach polskiego prawa podatkowego po wejściu w życie Ordynacji podatkowej nie zawarto żądnej możliwości prawnej , by organ podatkowy mógł odstąpić od wydania decyzji pociągającej m.in. wspólników do odpowiedzialności jako osoby trzecie za zaległości spółki jawnej. Organy podatkowe trafnie także w swych rozstrzygnięciach wskazały na to, iż czym innym są ustawowe przesłanki do wydania konstytutywnej decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności jako osoby trzeciej, a czym innym możliwości przymusowego egzekwowania tak orzeczonej odpowiedzialności. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma zawsze charakter posiłkowy. Oznacza to m.in., że aby podjąć działania zmierzające do wyegzekwowania orzeczonej zaległości podatkowej podatnika od osoby trzeciej - organ podatkowy winien najpierw podjąć stosowne postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika. Dlatego też art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, w pierwszej kolejności, że egzekucja zaległości podatkowej winna być skierowana do majątku podatnika, a dopiero w dalszej kolejności w przypadku jej bezskuteczności do majątku osoby trzeciej. Te ostatnie kwestie , nie mają jednak żadnego znaczenia prawnego do oceny legalności wydanych decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki jawnej. Sąd wskazuje także i na to, iż w identycznej sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności M. S. jako byłego wspólnika spółki A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień i maj 2002 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia[...]., sygn. akt [...]oddalił skargę. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki uk