I SA/Po 74/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], ustalił B. P. (dalej zwanej również skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej. Omawiana decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1188/14. Od powyższego orzeczenia organ wniósł jednak skargę kasacyjną, która została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15, na mocy którego uchylony został wyrok Sądu pierwszej instancji. Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. I SA/Po 351/16, oddalił skargę. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Następnie skarżąca pismem z dnia 16 marca 2015 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną powyżej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2014 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 18 lipca 2013 r., Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł, iż art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej powyższego przepisu została odroczona na okres 18 miesięcy, tj. do dnia 28 lutego 2015 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że podstawą wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji był art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją podatkową tego organu z dnia [...] września 2014 r. Na skutek przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], odmówił uchylenie swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, odraczając utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazano przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma taki skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku wskazany przepis mimo tego, że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W tym kontekście zauważono, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia podano wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, gdzie orzeczono, iż art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej powyższego przepisu została odroczona na okres 18 miesięcy, tj. do dnia 28 lutego 2015 r. Odnosząc się do wniosku skarżącej wyjaśniono, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dalej wyjaśniono, że w konsekwencji wskazanego ostatnio wyroku, przyjęto ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2016 r. Zaznaczono przy tym, że na mocy wskazanej ustawy do postanowień art. 68 Ordynacji podatkowej dodano § 4a, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zgodnie jednak z art. 4 wskazanej powyżej ustawy nowelizującej, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r., w okresie od dnia 28 lutego 2015 r., do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił także, że objęta wnioskiem o wznowienie decyzja została wydana dnia [...] września 2014 r., a więc przed wejściem w życie zmian wynikających ze wskazanej powyżej ustawy nowelizującej. Stwierdzono również, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji jest przepisem formalnoprawnym, wskazującym sposób i moment powstania zobowiązań podatkowych. Z kolei materialnoprawną podstawą do ustalenia skarżącej wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. W tym kontekście ponownie zaznaczono, że wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P [...] orzeczono, że art. 20 ust. 3 powołanej ostatnio ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Omawianym wyrokiem odroczono jednak utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z uwagi na powyższe wskazany przepis powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r., skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, bowiem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy do wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że nie twierdził, iż przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do wydania decyzji wymiarowej, lecz że przepis ten stanowi jedynie przepis formalnoprawny, wskazujący na moment powstania zobowiązań podatkowych. Podkreślono przy tym, że materialnoprawną podstawą ustalenia skarżącej wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. Nie podzielono również stanowiska skarżącej, w świetle którego w niniejszej sprawie należałoby zastosować art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. W tym kontekście wyjaśniono, że decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] października 2013 r., została wydana i doręczona przed upływem 2013 r., z uwagi na co zastosowanie w sprawie znajdował obowiązujący wówczas art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono również, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu, o którym mowa w wyroku TK o sygn. akt SK 18/09, nie mają znaczenia rozważania w przedmiocie tego jakie przepisy, w zakresie przedawnienia należy stosować od 28 lutego 2015 r. Podkreślono również, że TK w swoim orzeczeniu zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi przepisów, których niekonstytucyjność została stwierdzona zamieszczonymi w wyroku TK. Zwrócono również uwagę, na fakt, że TK zaznaczył, iż samo wznowienie postępowania nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć, jakie zostaną podjęte w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. W kontekście wytycznych wynikających z orzeczeń TK stwierdzono, że w sprawie nie doszło do udowodnienia przez skarżącą, iż pierwotne gromadzenie mienia miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym niż wydatkowanie środków. Z uwagi na powyższe w ocenie organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był uprawniony do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie spełniono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że: – w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, bowiem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy do wydania decyzji wymiarowej; – brak było podstaw do uchylenia w toku postępowania wznowieniowego kwestionowanej decyzji wymiarowej pomimo tego, że decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu dochodów nieujawnionych przy braku dowodów na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, – w toku postępowania wymiarowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji skarżąca nie udowodniła, że pierwotne gromadzenie mienia miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym niż ich wydatkowanie w kontrolowanym roku 2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna z przyczyn odmiennych niż w niej podniesione. Na wstępie należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] października 2013 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej. Omawiana decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1188/14. Od powyższego orzeczenia organ wniósł jednak skargę kasacyjną, która została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15, na mocy którego uchylony został wyrok Sądu pierwszej instancji. Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. I SA/Po 351/16, oddalił skargę. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie nie została rozpoznana. W związku z opisanym postępowaniem doszło do sytuacji, w której decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podlega aktualnie kontroli sądowej na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej, a jednocześnie zainicjowane zostało postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzja ostateczną i zapadło w tym zakresie ostateczne rozstrzygnięcie poddane sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W wyniku tego nastąpiła dwutorowość, a wręcz konkurencyjność trybów sądowej kontroli. Sądowej kontroli została poddana zarówno decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, jak i decyzja wydana w wyniku wznowienia tego postępowania. Problem ten na gruncie przepisów postępowania został rozwiązany jedynie częściowo. Zgodnie z art. 56 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten nie znalazł jednak zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli, ponieważ wszczęcie postępowania w celu wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nastąpiło po wniesieniu na tę decyzję skargi do sądu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na zakaz dwutorowości kontroli sądowej kontroli tej samej sprawy podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 513/13 prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi jednak na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, że organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Stanowisko podobne jest prezentowane także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II GSK 602/14, z 21 stycznia 2016 r., I GSK 1347/14 i z 7 czerwca 2016 r., II GSK 2278/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd. Na marginesie wskazać jednak należy, że w wyrokach sądów administracyjnych obecny jest także pogląd, w myśl którego za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., II GSK 2476/13). Mimo zasadniczej różnicy wyrażanych poglądów, elementem wspólnym obu przytoczonych stanowisk zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zakaz rozstrzygania przez organ w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w sytuacji gdy decyzja ta poddana jest sądowej kontroli. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu zaznaczyć należy, że poza sporem jest, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była poddana kontroli sądowej, w ramach postępowania, które w związku z uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji nadal się toczy. W tej sytuacji organ nie był uprawniony do rozstrzygania postępowania w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji poddanej sądowej kontroli. W rezultacie wydane w tym postępowaniu decyzje przez organ pierwszej i drugiej instancji były przedwczesne. Orzekanie w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją możliwe będzie dopiero po prawomocnym zakończeniu sądowej kontroli decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W rezultacie, mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia oraz zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 513/13 i innych powołanych orzeczeniach, które sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że organ zasadnie wydał [...] marca 2015 r. postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego, gdyż w związku z wnioskiem strony zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie toczone przez organem podatkowym winno jednak zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia kontroli sądowej decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organ zobowiązany będzie zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dopiero wówczas możliwe będzie podjęcie zawieszonego postępowania i jego prowadzenie oraz zakończenie z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zapadłego w trybie sądowej kontroli decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.