I SA/Po 749/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.). WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000-2004. uchyla zaskarżoną decyzję. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka Dnia [...] października 2007 r. K.C. skierowała do Prezydenta Miasta wniosek o rozłożenie na 24 raty miesięczne spłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości położonej w P za okres od 2000 do 2004 r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę w stosunku do tych zaległości. Swój wniosek uzasadniła przede wszystkim bardzo trudną sytuacją majątkową, spowodowaną niemożliwością podjęcia pracy zarobkowej, z uwagi na jej zły stan zdrowia – dolegliwości kręgosłupa, w związku z którym pozostaje pod stałą opieką lekarzy specjalistów Szpitala Ortopedycznego w P. Wnioskodawczyni podniosła, iż nie posiada żadnych dochodów i korzysta z pomocy materialnej ojca - emeryta oraz innej najbliższej rodziny. Ponadto, w zakresie związanych ze wskazanymi zaległościami odsetek za zwłokę, w opinii wnioskodawczyni powstały one nie z jej winy, lecz z powodu przewlekłości postępowania odwoławczego. Powyższe twierdzenia zostały uzupełnione przez K.C. pismem z dnia [...] stycznia 2008 r., w którym poinformowała organ o dokonaniu zapłaty pierwszej raty w spłacie przedmiotowych zaległości, zgodnie z zaproponowanym przez nią harmonogramem spłat. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta, działając na podstawie m. in. art. 207 i art. 210 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części przywoływanej w skrócie "O. p."), dnia [...]stycznia 2008 r. orzekł o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomość za lata 2000 – 2004. Organ podatkowy stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dokumenty nie uzasadniają zastosowania ulgi podatkowej, albowiem wnioskodawczyni w treści wniosku nie wykazała zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organ zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter ulg podatkowych i w związku z tym na konieczność oszczędnego stosowania tej instytucji oraz na okoliczność, że możliwość udzielenia ulgi przez organ podatkowy ma charakter uznaniowy i stanowi uprawnienie, a nie obowiązek organu. Ponadto wnioskodawczyni uniemożliwiła wręcz rzetelne zbadanie jej sytuacji finansowej i zdrowotnej, nie dostarczając na wezwanie organu niezbędnych ku temu dokumentów. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, które zainicjowało postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w P. Skarżąca zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O. p., które miało wpływ na treść orzeczenia, poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Ponadto podniosła ona sprzeczność ustaleń organu z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, co spowodowało bezzasadne przyjęcie, iż podatnik nie spełnia warunków uzasadniających uwzględnienie wniosku, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i art. 8 w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2 KPA. W wyniku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, powołując się na treść m. in. na art. 13 § 1 pkt 3, art. 67a § 1 pkt 2, art. 220 i art. 233 § 1 pkt 1 O. p., organ drugiej instancji decyzją z dnia [...]czerwca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił, po pierwsze, wywody organu pierwszej instancji co do charakteru instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz wskazał, iż "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania ulgi. Niezależnie od powyższego, organ stwierdził, iż bez względu na to, jak szeroką wykładnię pojęcia "ważnego interesu podatnika" przyjmie organ podatkowy, istotne znaczenie przypisuje się kwestii czynnego udziału strony w postępowaniu w przedmiocie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. K.C. nie przedstawiła na wezwanie organu pierwszej instancji wymaganych dokumentów, mimo pouczenia o możliwości negatywnego rozpatrzenia wniosku. Wnioskodawczyni winna była ponownie podjąć działania w kierunku umożliwienia organom dokonania oceny słuszności zgłoszonego żądania. Organ podatkowy wywiódł, iż na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym podatniczki wiadomym jest, że nie otrzymuje ona żadnych dochodów, ponosi też systematyczne wydatki. Jednak korzysta ona z pomocy najbliższej rodziny i należy mniemać, że udaje się jej zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Co więcej – pomoc ta musi być na tyle skuteczna, że wnioskodawczyni nie ubiega się o jakąkolwiek pomoc "z zewnątrz" (MOPR, PUP). Nie godząc się z powyższy rozstrzygnięciem, K.C. wniosła do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P, iż jest ona krzywdząca, a jej uzasadnienie w całości pozbawione bezstronności, gdyż - w opinii skarżącej - podała ona prawdziwie w swoich oświadczeniach, że jest chora i ma uszkodzony kręgosłup wymagający stałej opieki ortopedycznej lekarzy specjalistów, stąd ma ona duże wydatki na lekarstwa i rehabilitację oraz obecnie jest na zasiłku chorobowym, a ZUS kieruje skarżącą na leczenie kręgosłupa, ze względu na wyniki badania diagnostycznego. W odniesieniu do tych okoliczności strona załączyła do skargi dokumenty w postaci skierowania na leczenie rehabilitacyjne oraz wyników badań. Skarżąca podniosła, iż zaległość w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2004 powstała nie z winy podatnika. Ponadto została ona naliczona dopiero po upływie pięciu lat. Strona wskazała, że rozpoczęła już spłaty miesięcznych rat od dnia [...] stycznia 2008 r. - i to bez względu na swoje skromne możliwości finansowe - spłaca je regularnie do dnia dzisiejszego, co dowodzi temu, że wyraża ona gotowość uregulowania naliczonego podatku. Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o "autorytatywne rozpoznanie sprawy przez Sąd". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdziło, iż zgodnie z normami wynikającymi z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powziąwszy wiadomość o niewypełnieniu przez skarżącą obowiązku z art. 6 ust. 6 tej ustawy, organ ustalił K.C. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w granicach zakreślonych przez art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, tj. z możliwością "cofnięcia" się wymiarem podatku do 5 lat wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Należy również dodać, iż dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, wskazuje się, że kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone brakami wynikającymi z naruszeń przepisów regulujących postępowanie jurysdykcyjne, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy. Przechodząc do oceny legalności przedmiotowej decyzji, należy stwierdzić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P uchybiło fundamentalnym zasadom wiążącym organ podatkowy w trakcie załatwiania sprawy podatkowej w demokratycznym państwie prawnym, wynikającym z Konstytucji RP oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Po pierwsze zatem, zgodnie z normą – zasadą z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Uszczegółowieniem tej zasady ogólnej na gruncie postępowania odwoławczego jest przepis art. 139 § 3 O.p., który stanowi, iż załatwienie sprawy w tej fazie postępowania powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji. Należy uznać, iż termin ten winien być przestrzegany przez organy odwoławczy w sposób rygorystyczny, tzn. odstąpienie od załatwienia sprawy w tych granicach czasowych dopuszczalne jest wyłącznie w szczególnych przypadkach i z zachowaniem ścisłych reguł przewidzianych przez ustawodawcę. A zatem, w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Co więcej, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 O. p.). W niniejszym przypadku organ odwoławczy w sposób rażący uchybił wskazanym normom proceduralnym, rozpatrując sprawę przez okres niemalże siedemnastu miesięcy. Należy uznać, iż taki sposób procedowania jest nie do przyjęcia w świetle wskazanych reguł oraz w perspektywie standardów demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, iż Państwo jako osoba prawna prawa publicznego działa przez swoje organy – którym w niniejszej sprawie jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działanie skutkujące pozostawianiem strony przez wiele miesięcy w stanie niepewności co do jej obowiązków prawnych, stanowi niedopuszczalny proceder, implikujący istotną wadliwość postępowania oraz wydanej w jego wyniku decyzji. Ponadto w świetle przedstawionych Sądowi akt administracyjnych, organ odwoławczy nie spełnił wskazanych obowiązków wynikających z art. 140 O. p., obligujących go do poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie ustawowym, przyczynach takiego stanu rzeczy oraz nowym terminie zakończenia postępowania. Rażąca opieszałość organu załatwiającego sprawę podatkową prowadzi niewątpliwie do pozbawienia strony prawa do sądu w okresie czasu objętym opóźnieniem. Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, gwarantuje art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego, które w tym zakresie powołują się także na art. 6 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, prawo to jest fundamentalnym prawem obywatelskim w Rzeczypospolitej Polskiej, którego nie mogą ograniczyć ustawy – winny one natomiast wskazywać drogę jego realizacji – a tym bardziej nie mogą pozbawiać go działania organów Państwa. Wręcz przeciwnie, naruszenie tego prawa powinno być identyfikowane z naruszeniem interesu Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok SN z 8 stycznia 1993, III ARN 84/92). Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także w płaszczyźnie konkretnych interesów stron postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż opieszałość organu odwoławczego nie może powodować powiększenia kwoty odsetek za zwłokę w płatności zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pk 3 O. p.). Okoliczność ta jest uzasadniona również w świetle art. 78 Konstytucji i art. 127 O. p., które zapewniają każdemu prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Po drugie, należy uznać, iż w przedmiotowym postępowaniu przed organem drugiej instancji nie zostały dochowane reguły wyznaczające uprawnienia strony w zakresie możliwości czynnego udziału w wyjaśnianiu sprawy. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest bowiem dokumentów, które świadczyłyby o przestrzeganiu przez organ norm z art. 123 oraz art. 200 § 1 O. p. W postępowaniu odwoławczym – tak samo jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – strona winna bowiem zostać pisemnie poinformowana o możliwości czynnego udziału w postępowaniu, który w minimalnym stopniu zagwarantowany jest poprzez prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranych w sprawie dowodów. Ustanowione w art. 200 § 1 O. p. prawo strony przysługuje jej bowiem w obu instancjach, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone było postępowanie dowodowe. Wypowiedzenie się zaś w kwestii zebranego materiału dowodowego, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie – co z kolei może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (vide: wyrok NSA z 2 lipca 2002, III SA 31/01). Realizacja normy zawartej we wskazanym przepisie nie należy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z 30 lipca 2002, III SA 585/2001). Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P winno zachować w pełnym zakresie, w tym zwłaszcza w zakresie wskazanym wyżej, reguły czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto, w opinii Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P z naruszeniem art. 187 § 1 O. p. oraz art. 125 § 1 in principio, poprzez nieuwzględnienie przez organ wszelkich okoliczności faktycznych zaistniałych w dacie orzekania przez ten organ, w tym zaistniałych po doręczeniu stronie decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo iż norma kształtowana przez powyższe przepisy nakazuje organowi zebrać oraz w sposób wyczerpujący i wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym, w którym rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należy postępowanie w trybie art. 67a O. p., upływ czasu – w tym wypadku niemal siedemnaście miesięcy - ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji, bowiem powoduje on dezaktualizację dotychczasowych ustaleń. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty tych zaległości organ odwoławczy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znalazł się w chwili, gdy podejmowana była decyzja w drugiej instancji. Okoliczność ta wymaga, by organ przeprowadził – w zakresie wskazanym w art. 229 O. p. - uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05 oraz odpowiednio - wyrok NSA oz. we Wrocławiu, z 8 lutego 1994 r., SA/Wr 1891/93), zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej przez organy podatkowe (art. 122 O. p.), która nie zwalnia ich z obowiązku dokonywania czynności z urzędu, jeżeli ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P winno zatem uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem decyzji pierwszej instancji i drugiej instancji, w sferze sytuacji majątkowej K.C., jej stanu zdrowia, a nadto powinno ustalić wysokość pozostałych do uiszczenia przez stronę zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz czy wobec skarżącej wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne – czego organ nie uczynił w postępowaniu objętym kontrolą Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotną okoliczność stanowiłby również fakt ewentualnej zapłaty przez skarżącą w całości podatku od nieruchomości. W tej sytuacji nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.) w części dotyczącej kwoty podatku od nieruchomości, co nie powodowałoby jednak podstawy do umorzenia postępowania w sprawie (por. wyrok SN z 6 lutego 2002 r., III RN 198/2000). Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć. Niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie wszak (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną - na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (por. H. Dzwonkowski [w:] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 516-517). W podobnym duchu wyrażała się także zresztą judykatura (wyrok NSA z 9 października 2006 r., I FSK 1/2006). Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej, iż: "(...) zaległość podatkowa powstała po upływie pięciu lat", Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2000 do 2004 r. (art. 70 § 1 O. p.) winna również zostać zbadana przez organ odwoławczy, albowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego powodu czyni niniejsze postępowanie bezprzedmiotowym. Stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym z mocy prawa przestaje bowiem istnieć (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wygasa, w związku z tym nie podlega również egzekucji (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Wierzyciel, choćby niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne zaś spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi (por. R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, PiP 1999, nr 2). W związku z powyższymi ustaleniami, w rezultacie ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P powinno wziąć w szczególności pod uwagę ograniczenia stawiane przez ustawodawcę odnośnie do orzekania reformatoryjnego w sprawach podatkowych (art. 233 § 3 O. p.) oraz – w zależności od wyniku badania kwestii zapłaty podatku oraz przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowym wnioskiem – sposób rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w obu tych wypadkach (art. 233 § 3 bądź § 1 pkt 1 lit. a O. p.). Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ S. Małek /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna – Kubicka