I SA/Po 749/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w protokole kontroli z dnia [...] 2010 r., sporządzonym po przeprowadzonej względem P. D., prowadzącego firmę "A.", kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., stwierdził, że podatnik w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony, gdyż uwzględnił w nich kwoty tego podatku ujęte w fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez "Y." sp. z o.o. oraz "X." sp. z o.o. W ocenie organu, faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie mogły być uwzględnione w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W dniu [...] lipca 2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r., w których uwzględnił ustalenia organu I instancji zawarte w protokole kontroli, eliminując z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach wystawionych przez "X." sp. z o.o. i "Y." sp. z o.o. W związku ze złożeniem powyższych korekt deklaracji powstały zaległości podatkowe w wysokości [...] zł, które podatnik uregulował wraz z odsetkami. W dniu [...] grudnia 2010 r. podatnik złożył ponownie deklaracje korygujące VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe, w których wykazał kwoty podatku w wysokościach odpowiadających kwotom ujętym w deklaracjach złożonych pierwotnie, tj. przed kontrolą. Wraz z deklaracjami korygującymi złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że po przeanalizowaniu dokumentacji, przepisów oraz wyroków sądowych doszedł do wniosku, że powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykazanego w fakturach wystawionych przez "X." sp. z o.o. i "Y." sp. z o.o., ponieważ prowadząc działalność gospodarczą działał w dobrej wierze, dopełnił wszelkich formalności, a nabyte paliwo służyło jemu w wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ponadto podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił P. D. stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczyły korekty deklaracji VAT-7, przedawniły się z upływem 31 grudnia 2010 r., a podatnik wszczynając przedmiotowe postępowanie w ostatnim dniu, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, tj. w dniu [...] grudnia 2010 r., pozbawił organ podatkowy możliwości wszczęcia postępowania, w którym dokonano by merytorycznej weryfikacji rozliczeń zawartych w tych korektach. Uwzględniając złożone przez podatnika odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono odpowiedniego postępowania badającego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty pod względem merytorycznym, polegającego na zweryfikowaniu poprawności rozliczeń podatkowych dokonanych przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...], nr [...], na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówił P. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] włączono do akt sprawy materiał dowodowy w postaci: wyciągów z decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec "X." sp. z o.o., wyciągów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydanych wobec "Y." sp. z o.o. w likwidacji i "X." sp. z o.o., protokołów przesłuchań podejrzanego: G. M., K. K., A. K., K. C., S. D., wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] 2007 r. sygn. akt [...], wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia [...] marca 2009 r., sporządzony przez Sąd Rejonowy w Ł. w sprawie A. K. i innych, wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...]. Ponadto w dniu [...] listopada 2011 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze strony podatnika na okoliczność transakcji zakupu paliwa od spółek "Y." i "X.". Po przeanalizowaniu wyżej wskazanego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż rozliczenia podatku zawarte w korektach deklaracji VAT-7, złożonych przez P. D. w dniu [...] lipca 2010 r., są prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że spółki "Y." i "X." prowadziły przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano, iż mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w nielegalny obrót produktami ropopochodnymi polegał na papierowym przeklasyfikowaniu pozyskanego produktu ropopochodnego w olej napędowy i stworzeniu w tym celu łańcuszka podmiotów papierowo obracających towarem oraz stworzenia na jego potrzeby obiegu gotówki. W ocenie organu podatkowego, zgromadzone dowody świadczą o tym, że to nie spółki "Y." i "X.", lecz inne osoby wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia legalizując ten obrót fakturami VAT wystawionymi przez te spółki. Ponadto organ I instancji podniósł, iż podatnik nie zachował należytej ostrożności przy dokonywaniu transakcji zakupu paliwa od w/w spółek, co jednoznacznie wynika z treści jego zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2011 r. Wskazano bowiem, że podatnik zeznał, iż kontakt ze spółką "X." nawiązał dzięki informacjom uzyskanym od swoich kolegów, którym ta spółka dostarczała paliwo. Wyjaśnił, że o podjęciu decyzji o zakupie paliwa od tej firmy zdecydował odroczony termin płatności, terminowa dostawa i fakt dostarczania towaru bezpośrednio do własnego zbiornika zdecydowały. Ponadto zeznał, że paliwo zamawiał telefonicznie, zapłata za każdym razem następowała w formie gotówki, bezpośrednio do rąk kierowcy o nazwisku M., od którego otrzymywał faktury. Nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, nie wystąpił do właściwego dla tych firm urzędu skarbowego o udzielenie informacji, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi posiadanie przez w/w spółki koncesji na obrót paliwem, czy też certyfikatów jakości paliwa. Zdaniem organu I instancji sposób dokonywania transakcji ze spółkami "X." i "Y." wskazuje na to, że podatnik mógł przewidzieć, iż nabywa towar z nielegalnego źródła, a okoliczności towarzyszące sprzedażom paliwa powinny wzbudzić jego wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów i legalności takich transakcji. W odwołaniu z dnia [...] P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okresy od stycznia do września 2005 r. Zarzucił organowi I instancji brak dowodów, które wskazywałyby, iż odwołujący się wiedział, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. Podatnik stwierdził, że firmy, od których kupował paliwo prowadziły działalność gospodarczą i były zarejestrowane w różnych urzędach. Ponadto podniósł, że znał nazwiska właścicieli, kierowcy, numery telefonów, faktycznie kupował od tych firm paliwo i nie wiedział, że transakcje są nieważne. Dodatkowo zarzucił, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji trwało ponad rok. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę do obniżenia podatku należnego może stanowić wyłącznie faktura poprawna pod względem formalnym i materialnym, a więc taka, która dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że faktury wystawione przez "X." sp. z o.o. oraz "Y." sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, gdyż spółki te w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a to oznacza, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Organ II instancji podkreślił, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur wystawionych przez wyżej wskazane spółki nie przesądza o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż prawo to związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru od wystawcy faktury, a nie z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że kwoty podatku od towarów i usług, ujęte przez podatnika w korektach deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r., złożonych w dniu [...] lipca 2010 r., są prawidłowe, a dokonane wpłaty za w/w okresy stanowią wpłaty należne. Oznacza to zatem, że w przypadku rozliczeń podatkowych za wskazane okresy nie nastąpiło nadpłacenie lub nienależnie zapłacenie podatku, tym samym organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niewskazania przez organ I instancji dowodów, z których wynikałoby, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), organ odwoławczy wskazał, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione, a to z kolei nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek weryfikacji rzetelności źródła dostawy towarów, co wiąże się ze sprawdzeniem wystawcy faktury, czy jest on rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Natomiast z zeznań podatnika, złożonych w dniu [...] listopada 2011 r., wynika, że dokonywał on zakupu paliwa od nieznanej osoby (kierowcy), zamówienia składał telefonicznie, płatności za paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Ponadto zeznał, że nie sprawdził, czy kierowca jest faktycznie pracownikiem spółki "X.", a później "Y.", nie zareagował na okoliczność zmiany wystawcy faktury (z Firmy "X." na "Y."), chociaż w dalszym ciągu paliwo przywoził i pieniądze odbierał ten sam kierowca. Organ wskazał również, że podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa i nie kontaktował się z żadnym z właścicieli "X." i "Y.", a wiedzę o dostawcy pozyskał wyłącznie od swoich kolegów, którzy byli także nabywcami paliwa od w/w podmiotów. Takie działanie podatnika, w ocenie organu II instancji, świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Uznając natomiast za bezzasadny zarzut dotyczący czasu prowadzenia postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji sprawę tę prowadził ponownie w okresie od dnia [...] września 2011 r. (tj. od dnia otrzymania akt sprawy przekazanych przez organ odwoławczy) do dnia [...] stycznia 2012 r., co oznacza, że czas jej ponownego prowadzenia nie wyniósł, jak twierdzi podatnik, ponad rok. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jako podatnik dopełnił wszelkich nałożonych na niego przez przepisy prawa obowiązków, nie brał udziału w procederze zwanym "aferą paliwową" i był przekonany o prawidłowości transakcji zakupu paliwa od "X." sp. z o.o. oraz "Y." sp. z o.o. Podkreślił, że nabyte od w/w spółek paliwo wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził też, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieudolne działanie organów państwa, które nie potrafi wykrywać i zapobiegać podobnym przestępstwom. Skarżący zaznaczył także, że sprawa dotyczy lat 2004 - 2005, kiedy słowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dla zwykłego przedsiębiorcy miało poważny wydźwięk i nikt w tym czasie nie pomyślał, że taka firma, zarejestrowana w KRS oraz w urzędzie skarbowym, może dokonywać sprzedaży paliw, nie będąc do tego uprawnionym podmiotem. Wskazał również, że firmy "X." i "Y." polecił mu sąsiad, także transportowiec, który przedstawił mu dokumenty potwierdzające legalność działania tych firm, m.in. dokumenty z urzędów skarbowych potwierdzające rejestrację. W jego ocenie, spółki "X." i "Y." nie były firmami "widmo", ponieważ posiadana przez niego dokumentacja oraz okoliczności związane z dostarczaniem paliwa przez kierowcę M. lub A. K. (właściciela firmy transportowej, który w tym czasie wykonywał usługi transportowe dla w/w spółek, samochodem ciężarowym SCANIA - cysterna o numerze rejestracyjnym [...]), nie wskazywały, że transakcje są nieuczciwe. Ponadto skarżący, bazując na treści artykułu opublikowanego w Monitorze Podatkowym nr 1/2007 "Odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących czynności bezwzględnie nieważne", stwierdził, że w przypadku gdy dostawa realizowana jest na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady statuujący prawo podatnika do odliczenia podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika przez ustawodawstwo krajowe państw członkowskich prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej tylko przyczyny, iż dokonana czynność prawna jest bezwzględnie nieważna. Innymi słowy, na gruncie prawa wspólnotowego, bezwzględna nieważność leżącej u podstaw danego zdarzenia czynności prawnej uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy podatnik wiedział lub, przyjmując rozsądnie, powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT. Skarżący zwrócił także uwagę, że sporna decyzja zawiera błąd na 4 stronie, w 9 wierszu od dołu, gdzie zapisano: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., a powinno być: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "X." sp. z o.o. oraz "Y." sp. z o.o., w sytuacji, gdy, jak wywodzi skarżący dopełnił on wszelkich nałożonych na niego przez przepisy prawa obowiązków, nie brał udziału w procederze zwanym "aferą paliwową" i był przekonany o prawidłowości transakcji zakupu paliwa od tych podmiotów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsporne wydaje się, że faktury wystawione przez "X." sp. z o.o. oraz "Y." sp. z o.o. nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu zasadnie organy obu instancji – w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – ustaliły, że spółki "Y." i "X." prowadziły przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w nielegalny obrót produktami ropopochodnymi polegał na papierowym przeklasyfikowaniu pozyskanego produktu ropopochodnego w olej napędowy i stworzeniu w tym celu łańcuszka podmiotów papierowo obracających towarem oraz stworzenia na jego potrzeby obiegu gotówki. Ustaleń takich organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. włączone zostały do akt: 1. wyciągi z następujących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wydanych wobec "X." sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług: - z dnia [...], Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) - z dnia [...], Nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004r., - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005r., - z dnia [...], Nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r., - z dnia [...], Nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005r., - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, - z dnia [...], Nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005r., - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., na podstawie art. 108. ust. 1 ustawy o PTU, 2. wyciągi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydanych wobec: "Y" sp. z o.o. w likwidacji, w zakresie podatku od towarów i usług: - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r., na podstawie art. 108. ust. 1 ustawy o PTU, - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., grudzień 2005r. i styczeń 2006r., na podstawie art. 108. ust. 1 ustawy o PTU, - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., na podstawie art. 108. ust. 1 ustawy o PTU, - z dnia [...], Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005r., na podstawie art. 108. ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto, powołanym powyżej postanowieniem włączono: - protokół przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] 2006r. sygn. akt [...], sporządzony przez pracownika Zarządu w Ł. CBŚ KGP w Ł., - protokół przesłuchania podejrzanego K. K. z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...], sporządzony przez pracownika Zarządu w Ł. CBŚ KGP, protokół przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] 2006r., protokół przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] 2007r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O., - protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2007r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O, - protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2007r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O, - protokół przesłuchania podejrzanego K. C. z dnia [...] marca 2006r. sygn. akt [...], sporządzony przez pracownika Zarządu w Ł. CBŚ KGP, - protokół przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt [...], sporządzony przez pracownika Zarządu w Ł. CBŚ KGP, - protokół przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] marca 2007r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O, - protokół przesłuchania podejrzanej S. D. z dnia [...] 2006r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O, - protokół przesłuchania świadka G. M. z dnia [...] stycznia 2007r., sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., - protokół przesłuchania świadka K. K. z dnia [...] kwietnia 2007r., sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., - wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...], - wyciąg z protokołu rozprawy głównej z dnia [...] marca 2009r., sporządzony przez Sąd Rejonowy w Ł. w sprawie A. K. i innych, - wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...], - wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...]. W oparciu o wskazane powyżej dowody, organ I instancji, zasadnie w ocenie Sądu, ustalił, że transakcje kupna oleju napędowego pomiędzy skarżącym a spółką z o.o. "X." i spółką z o.o. "Y.", udokumentowane wymienionymi na wstępie fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ skarżący był jedynie odbiorcą faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki, natomiast paliwo pochodziło z innego, niewiadomego źródła. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nielegalny obrót paliwem dokonywany był przez zorganizowaną grupę przestępczą, a zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo, pochodzące najczęściej z komponentów, podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego obrotu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie, dzięki przepływowi przez konta tych firm, środki pieniężne wracały do organizatora procederu. Jak zasadnie wywiódł organ podatkowy, drugi sposób funkcjonowania procederu przestępczego polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na napędowy i sprzedaży tego produktu, jako oleju napędowego, odbiorcom z płatnościami gotówkowymi. Dla takiego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji, a dla uwiarygodnienia transakcji w ślad za pustymi fakturami przelewano środki pieniężne, tym samym wprowadzając do obrotu środki pieniężne pochodzące z obrotu substancjami ropopochodnymi wytworzonymi nielegalnie. Z powyższych dowodów wynikało, że głównym organizatorem wyżej opisanego procederu był A. K., który realizował swoją przestępczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem w tym celu posiadanego zaplecza gospodarczego (będącego w dyspozycji Spółki Jawnej "A." oraz firmy "B." należącej do A. K., którą faktycznie prowadził będąc pełnomocnikiem żony). W celu skutecznej realizacji swoich planów A. K. potrzebował kolejnego podmiotu, który nadał by znamion legalności prowadzonemu procederowi przestępczemu, a jednocześnie nad którym miałby pełną kontrolę. Wypełnieniem tego było powołanie do życia nowego podmiotu, który formalnie będzie niezależny od K. i nie będzie z nim kojarzony. Plan swój zrealizował wspólnie i w porozumieniu z B. i A. małż. M., którzy w dniu [...] marca 2005r. formalnie stali się właścicielami spółki z o.o. "Y.". G. M. został Prezesem jednoosobowego zarządu spółki i tym samym był narzędziem w ręku A. K., wykonywał jego polecenia, a sam firmował jedynie zarząd spółki i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Spółka, mimo że formalnie była własnością Państwa M., faktycznie należała do A. K., gdyż pieniądze na kapitał zakładowy pochodziły właśnie od niego i to on założył firmę oraz decydował o wszystkich jej działaniach. Zatem G. M. tylko firmował swoim nazwiskiem spółkę "Y.", której zadaniem było wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Z kolei M. B., realizował swoją przestępczą działalność również poprzez wystawianie "pustych" faktur za pomocą zarejestrowanej do tego celu spółki "X.". Kolejny uczestnik tego przestępczego procederu J. S. założył firmę "słup" zajmującą się tworzeniem faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. C. wypisywała fikcyjne faktury w imieniu Firmy Handlowej J. S., spółki z o.o. "A." i Spółki "E.", a S. D. zajmowała się księgowością w firmach "Y." i "X.", ewidencjonując faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Natomiast H. L. poświadczył nieprawdę w zakresie zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz źródła jego pochodzenia w fakturach VAT wystawianych na rzecz spółki z o.o. "X.". Trafnie wywiódł zatem organ podatkowy, że ustalenia dokonane w toku śledztwa, uwzględniające zeznania właścicieli firm "X." i "Y.", potwierdziły udział tych osób w zorganizowanej grupie przestępczej. Celem tej grupy, jak wskazano wcześniej, było popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i tym samym osiąganie zysków. W wyniku działań tych spółek, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zasadna w tej sytuacji jest konkluzja sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że to nie spółki "Y." i "X.", lecz inne osoby wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia legalizując ten obrót fakturami VAT wystawionymi przez te spółki (podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Po 711/11). Tym samym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo wskazanych wyżej okoliczności skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącego w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 należy stwierdzić, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z firmami "Y." i "X.". Podkreślić bowiem należy, że skarżący, przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2011 r., zeznał, że telefoniczny kontakt do firmy "Y." uzyskał od kolegów, którzy już wcześniej otrzymywali paliwo. Następnie okazało się, że ten sam kierowca dostarcza paliwo od firmy "X.". Powodem nawiązania współpracy z tymi podmiotami były korzystne warunki, tzn. dostarczanie paliwa do zbiornika skarżącego oraz odroczony termin płatności. Skarżący nie znał osobiście G. M., A. K. i M. B. Znał jedynie kierowcę. Nigdy tez nie był w żadnej z tych firm, a wszelkie sprawy załatwiał za pośrednictwem kierowcy. Skarżący nie sprawdzał, czy firmy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie miał dokumentów potwierdzających posiadanie przez te firmy koncesji na obrót paliwem, ani certyfikatu jakości paliwa. Skarżący nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia kupowanego paliwa. Zapłata za każdym razem następowała w formie gotówki z odroczonym terminem płatności. Wobec przytoczonych powyżej okoliczności, zasadnie wywiódł organ podatkowy, że takie działanie podatnika świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Skarżący nie zadbał bowiem o sprawdzenie, czy jego kontrahenci spełniają podstawowe wymogi formalne, tj., czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują certyfikatem jakości paliwa. Wątpliwości, co do legalności transakcji winny budzić także ich okoliczności, tj. płatność wyłącznie w formie gotówkowej, załatwianie wszelkich formalności na pośrednictwem kierowcy, czy fakt, że ten sam kierowca dostarczał paliwo rzekomo pochodzące od dwóch równych podmiotów. Konkludując, należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., gdyż wobec ustaleń, że sporne faktury wystawione przez "Y." i "X." nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz ustalenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z tymi firmami, nie zaistniały przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ dokonał wykładni tego przepisu w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE i prawidłowo zastawał ten przepis w rozpatrywanej sprawie. W tej sytuacji nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.