I SA/Po 749/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. o Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2003 r. strona poniosła wydatek: - na zakup nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie posiadanego aktu notarialnego z dnia [...] września 2003 r. stwierdzono, że [...], będąc stanu wolnego, zakupiła nieruchomość zabudowaną, położoną w [...] za kwotę [...] zł oraz poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł. - na opłacenie kosztów utrzymania w wysokości 10% wydatków ustalonych na 2003 na podstawie Głównego Urzędu Statystycznego tj. kwoty [...] zł. Na podstawie zgromadzonych zeznań rocznych ustalono, że w okresie od 1996 r. do 2002 r. podatniczka zgromadziła [...] zł, co razem daje kwotę [...] zł oszczędności ze stosunku pracy i renty, w całym okresie rozliczeniowym. Za niewiarygodne organ uznał otrzymywane przez podatniczkę darowizny od rodziców. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2010 r. podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie 5 lat od daty powstania zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej określają przypadki, kiedy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje lub wygasa wskutek upływu określonego czasu. Zdarzeniem tym jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, które organy podatkowe powinny z urzędu brać pod uwagę podczas prowadzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie termin złożenia zeznania podatkowego za rok 2003 upłynął 30 kwietnia 2004 r. Zatem termin do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2009 r. i doręczona stronie [...] grudnia 2009 r. Wobec powyższego nie został naruszony pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, wskazany w art. 68 § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu określona przez [...] wartość darowizn otrzymanych od rodziców w kwocie ok. [...] zł (po denominacji), w obliczu zeznań darczyńców i obdarowanego oraz w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego jest niewiarygodna. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dał również wiary dochodom osiągniętym przez stronę w związku ze sprawowaniem opieki nad dziećmi brata podatniczki. Analizując złożone na okoliczność otrzymania przez [...] środków finansowych od brata zeznania świadków organ drugiej instancyjny uznał te dowody za niewystarczające i z uwagi na rozbieżności w składanych zeznaniach za nieuprawdopodobnione. Odnosząc się do dalszych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż strona postępowania próbowała uprawdopodobnić wysokość dochodów osiągniętych ze stosunku pracy przedkładając dokumenty pozyskane za lata 1981-1995 z fabryki [...] S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że poczynione przez organ pierwszej instancji wyliczenia dotyczące uzyskanych w roku podatkowym 2003 dochodów i poniesionych przez stronę wydatków znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach oraz oświadczeniach strony. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone zostało prawidłowo i zupełnie. Również analiza osiąganych przez podatniczkę dochodów w latach 1996-2002 z tytułu renty, pozwala na domniemanie, iż wysokość świadczeń, na podstawie których dokonano naliczenia wysokości świadczenia pobieranego w postaci renty nie stanowiła wygórowanej kwoty i w rzeczywistości nie odbiegała zasadniczo od średnich statystycznych, na co powołuje się sama zainteresowana. Dokonane przez organ drugiej instancji ustalenia dotyczące zgromadzonych przez stronę oszczędności pozwoliły przyjąć, że w/w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy [...] mogła zgromadzić [...] USD. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przedmiotowy zakup przez stronę nieruchomości został sfinansowany: - ze zgromadzonych oszczędności w kwocie [...] zł, które pochodziły z: - oszczędności z pracy i renty w kwocie [...] zł, - dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki [...] S. A. w kwocie [...] zł oraz - z dochodu zadeklarowanego w PIT-40 za 2003 r. umniejszonego o 10 % koszty utrzymania wg Głównego Urzędu statystycznego, w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Razem [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...] zł x 75% = [...] zł. W skardze z dnia [...] maja 2011 r. zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego na skutek błędnego, nierzetelnego i niekompletnego uwzględnienia dochodów z innych źródeł zgodnie z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie nieuwzględnienia dochodów przez nią osiąganych w związku ze sprawowaniem opieki nad dziećmi brata. Wobec powyższego skarżąca wnosi o uchylenie w części zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości [...] zł (tj. poprzez zmniejszenie zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o [...] zł). Równolegle ze złożoną skargą skarżąca wnosi m. in. nowe dowody w przedmiotowej sprawie m. in. oświadczenia matki [...] o nie korzystaniu z pomocy finansowej innych osób oraz siostrzenicy, potwierdzające fakt przekazywania gotówki [...] przez jej matkę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 07 lipca 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. dokonała modyfikacji skargi z dnia [...] maja 2011 r. m.in. w ten sposób, że wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decydują wartości: z jednej strony kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej strony - kwota mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 31 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 § 4 O.p., normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a"). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (Roman Hauser, Janusz Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.