I SA/Po 750/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi WSHiG w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Prezydent Miasta [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia A w [...] (zwanej dalej A ) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. W uzasadnieniu rozstrzygnięci organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2014r. A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. dotyczącą nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] , wskazując jako formę władania wieczyste użytkowanie. Podatek wykazano w wysokości 0 zł, ponieważ podatnik zakwalifikował całą powierzchnię gruntu oraz powierzchnię użytkową lokalu (stanowiącego odrębną własność i umiejscowionego w budynku posadowionym na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym) jako zwolnioną z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 - dalej u.p.o.l.). Prezydent Miasta[...] postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ podatkowy w oparciu o zapisy w księgach wieczystych o numerach [...] i [...] stwierdził, że A nie jest użytkownikiem wieczystym gruntu ani właścicielem lokalu w budynku przy ul.[...] , albowiem własność lokalu (oraz związany z nią udział w użytkowaniu wieczystym gruntu) przeniesiono umową przewłaszczenia z dnia [...].12.2013r. na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej). Zatem biorąc pod uwagę fakt, że A nie jest użytkownikiem wieczystym czy też właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to nie ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy I instancji decyzją umorzył postępowanie. W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony skarżącej umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki nie przenosi definitywnie prawa własności ani użytkowania wieczystego na inną osobę. W przypadku umowy przewłaszczenia występuje bowiem inna causa (tzw. causa cavendi) niż w przypadku np. umowy sprzedaży. Celem przewłaszczenia jest bowiem jedynie zabezpieczenie wierzytelności, a nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonej rzeczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w[...] decyzją z dnia [...] marca 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 3 u.p.o.l., podniósł, że nie ulega wątpliwości, iż warunkiem przypisania określonemu podmiotowi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ( co stanowi warunek sine qua non ustalenia czy określenia wysokości podatku) jest zbadanie czy rzeczonemu podmiotowi przysługuje jeden z wymienionych przez ustawodawcę tytułów władania przedmiotem opodatkowania albo czy podmiot ów faktycznie włada danym przedmiotem bez tytułu (w jakikolwiek sposób - w przypadku nieruchomości lub części nieruchomości państwowych bądź komunalnych - albo jako posiadacz samoistny - w stosunku do pozostałych nieruchomości). W przedmiotowej sprawie wspomniane wyżej badanie dało wynik negatywny. Z zapisów w księgach wieczystych jasno bowiem wynika, że w dniu [...].12.2013r. własność lokalu w budynku przy ul. [...] wraz z przypadającym na ten lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu nabyła osoba fizyczna. Zgodnie zatem z zasadą, wyrażoną w art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy po stronie A wygasł z końcem miesiąca grudnia 2013r. i w roku 2014 podatnikiem podatku od nieruchomości był już inny podmiot. Nie zachodziły w związku z tym podstawy do określenia A wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014, a wszczęte w powyższej kwestii postępowanie wymagało umorzenia jako bezprzedmiotowe. W ocenie SKO wywody skarżącej na temat definitywnego czy niedefinitywnego przeniesienia własności oraz prawnie istotnych przyczyn (causarum) czynności przeniesienia własności nie zasługują na uwzględnienie i nie podważają słuszności orzeczenia podjętego przez Prezydenta Miasta [...] Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2008r., III CKN 748/00 organ odwoławczy wskazał, że podział stanu własności ma charakter dychotomiczny: istnienie albo nieistnienie. Nie można więc nabyć własności mniej czy bardziej "definitywnie". Ponadto organ dodał, że w Dziale III Kw nr[...] , w Rubryce 3.4., wpisano roszczenie o powrotne przeniesienie prawa własności na rzecz A. W związku z powyższym, zdaniem organu, skoro wierzyciel, będący drugą strona umowy przewłaszczenia, zobowiązał się przenieść prawo własności nieruchomości na odwołującą, oznacza to, że wcześniej tę nieruchomość nabył i jest jej właścicielem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] A, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie A organ I i II instancji oparł decyzję na błędnych wnioskach prawnych pomijając, że umowę przewłaszczenia od umowy sprzedaży odróżnia causa. Przy umowie przewłaszczania mamy do czynienia z causa cavendi. Jej wykonanie w przypadku nieruchomości musi się odbyć w drodze czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego. Nie zmienia to jednak tego, że "przeniesienie własności'' rzeczy, w tym nieruchomości, następuje w celu zabezpieczenia spełnienia innego roszczenia. Ostatecznie własność nieruchomości przechodzi na podmiot, na rzecz którego zabezpieczenie było ustanowione, w chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie o przewłaszczenia na zabezpieczenie. Czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma też charakteru przysparzającego w przeciwieństwie do np. umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że do chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie, nie może być mowy o definitywnym jej nabyciu. Na gruncie prawa podatkowego umowa ta nie może być zrównywana w swych skutkach z umową np. sprzedaży czy darowizny. Na gruncie prawa cywilnego umowa przewłaszczenia na zabezpieczenia przenosi własność rzeczy w sposób definitywny, jednak na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku od nieruchomości, z pola widzenia nie można tracić causy tej umowy, jej celu oraz stanowisk organów podatkowych w innych podatkach jak PIT, CIT czy VAT. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, aby różnicować zasady obowiązujące przy CIT lub VAT od podatków lokalnych. Strona zwróciła uwagę, że płacąc obecnie podatek, osoba trzecia, która w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nabyła przedmiotowe prawo, byłaby pozbawiona zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT czy CIT jak i VAT. Taki rezultat wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Ponadto na gruncie ustawy o VAT stanowisko organów podatkowych jest jednoznaczne, że powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą łączy się z uzyskaniem przez podatnika faktycznej możliwości dysponowania towarami, a nie tytułem prawnym do nich, w związku z tym zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi konsekwencji w VAT, wierzyciel nie włada bowiem przedmiotem umowy, który pozostaje u dłużnika. Dopiero momencie braku spłaty długu, wierzyciel definitywnie przejmuje ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie strony nie ma większego znaczenia fakt, iż A w[...] nie jest obecnie wpisana do księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty spornej nieruchomości. Wpis w księdze wieczystej ma charakter domniemania, które w odpowiednim postępowaniu może zostać obalone. Poza tym, w księdze wieczystej w części obejmującej podstawy wpisów jest ujawnione, że podstawą wpisania innej osoby jako właściciela, jest umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie. Strona zarzuca ponadto organom podatkowym, że nie odniosły się do argumentów podnoszonych przez A, a opartych na stanowiskach organów skarbowych co do skutków podatkowych umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zdaniem podatnika organy skarbowe nie mogą odmiennie traktować tej samej instytucji na gruncie różnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe w demokratycznym państwie prawa nie mogą uznawać raz, że w drodze umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawo własności nieruchomości przechodzi na nabywcę w sposób definitywny, a innym razem nie, w zależności od tego o jaki podatek chodzi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejsze sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Bezsporne jest, że w dniu [...] grudnia 2013 r. aktem notarialnym nr [...] A dokonała przewłaszczenia nieruchomości wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu na zabezpieczenie na rzecz osoby fizycznej. W dniu [...] kwietnia 2014 r. A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r., w której wykazała do opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] w[...] , w tym budynek i lokal, wskazując jednocześnie, że korzysta ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości wskazanych w deklaracji, wobec czego organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych decyzjach jest zgodne z obowiązującym prawem. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem powołany przepis określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżąca A, zabezpieczając zaciągniętą pożyczkę, dokonała przewłaszczenia nieruchomości, będącej jej własnością, na rzecz pożyczkodawcy. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, polegającą na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej nieruchomości. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 kc), umowa ta jest bezwarunkowa, tzn. że ustanawiając zabezpieczenie, dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości. W tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, w którym stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 k.c.)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Można również powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd stwierdził, iż "w umowach zabezpieczenia prawem własności nieruchomości wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej (...) zawarte są dwa istotne postanowienia: bezwarunkowe przeniesienie własności na wierzyciela, ze wskazaną przyczyną prawną, tj. dla zabezpieczenia, oraz zobowiązanie kredytodawcy do zwrotnego przeniesienia własności w razie spłacenia kredytu w określonym terminie". Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" "przeniesieniu własności na wierzyciela. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności pozostaje w sprzeczności z bezwarunkowością przeniesienia własności nieruchomości, wobec czego nie nastąpiło ostateczne przeniesienie własności nieruchomości. Reasumując, Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie przenosi własność tej nieruchomości na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Nie istnieje więc w tym przypadku podział na ostateczne i nieostateczne przeniesienie własności. Przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenia (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) musi być dokonane w formie aktu notarialnego i winno zostać wpisane w księdze wieczystej, tak też dokonano w niniejszym przypadku. Tym samym należy stwierdzić, że skoro skarżąca w grudniu 2013 r. przeniosła własność nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności, jej obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości co do tych nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., wygasł z końcem grudnia 2013 r. W 2014 r. skarżąca nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości, tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, dlatego też już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ prawidłowo umorzył postępowanie wszczęte wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jednocześnie należy podkreślić, że podatek od nieruchomości jak i podatek dochodowy i podatek od towarów i usług jest uregulowany w odrębnych ustawach, w których w sposób precyzyjny określa się podmiot i przedmiot opodatkowania danym podatkiem. Wskazane przez skarżącą regulacje dotyczące definicji dostawy w podatku od towarów i usług czy też prawa do amortyzacji środków trwałych w podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do podatku od nieruchomości. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe odmiennie traktują umowę przewłaszczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, a inaczej na gruncie ustawy o opłatach i podatkach lokalnych; z przytoczonych interpretacji wynika jedynie, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności rodzi różne skutki podatkowe w zakresie różnych podatków. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) Sąd oddalił skargę.