I SA/Po 753/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych: decyzji i postanowienia określonych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/. J.Ruszyński /-/ W.Zygmont I SA/Po 753/06 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005r.( uzupełnionym następnie pismami z dnia [...] grudnia 2005r., [...] stycznia 2006r. oraz [...] marca 2006r.) Spółka A z o. o. z siedzibą w P. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących przed 1 maja 2004r. i po tej dacie w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia [...] kwietnia 2004r. Spółka dokonała zbycia nieruchomości gruntowej ( częściowo zabudowanej, na której prowadzono inwestycję). Zbycie udziału wynoszącego [...] części w prawie własności powyższej nieruchomości nastąpiło w formie wniesienia aportu, natomiast pozostały udział wynoszący [...] został sprzedany. Zawarta w dniu [...] kwietnia 2004r. umowa miała charakter umowy warunkowej, ponieważ Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu. Zgodnie z protokołem, wydanie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie strony nabywającej miało nastąpić w dniu [...] kwietnia 2004r. Powyższe czynności( jak wynika z pisma spółki z dnia [...] 01.2006r.), udokumentowano fakturami VAT: na okoliczność otrzymania w 100% należności z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych (stawka 22%) - faktura z dnia [...] kwietnia 2004r. oraz części należności z tytułu sprzedaży udziału we własności gruntu o obszarze [...] ha (sprzedaż nieobjęta podatkiem VAT)- faktura VAT z dnia [...] kwietnia 2004r. W związku z tym, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu, w dniu [...] czerwca 2004r. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej umowy warunkowej został sporządzony akt notarialny obejmujący przeniesienie własności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy postąpiła prawidłowo, wystawiając w dniu [...] kwietnia fakturę VAT i stosując do czynności sprzedaży nieruchomości przepisy obowiązujące w dniu zawarcia warunkowej umowy kupna sprzedaży. W opinii wnioskującej Spółki w przypadku, gdy wydanie nieruchomości, zawarcie warunkowej umowy sprzedaży i wystawienie faktury nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r., to do czynności tej mają zastosowanie przepisy ustawy obowiązującej przed w/w datą. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w dniu [...] czerwca zawarto umowę, która w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy sprzedaży przenosiła własność przedmiotowej nieruchomości, ponieważ przepisy obowiązującej wówczas ustawy w żadnym wypadku nie uzależniały momentu powstania obowiązku podatkowego od przejścia własności towaru na nabywcę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do czynności dostawy nieruchomości znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. W ocenie organu podatkowego istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jest sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę w momencie niewykonania prawa pierwokupu. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Spółka w dniu [...] marca 2006r. złożyła zażalenie argumentując, że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż w trakcie zawierania umowy sprzedaży nieruchomości, której dotyczy ustawowe prawo pierwokupu, dochodzi do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska, iż dla skutecznego dokonania czynności nie ma znaczenia, czy przepisy Kodeksu cywilnego przewidują formę szczególną, a kontroli podlega jedynie fakt skutecznego dokonania sprzedaży nieruchomości, której dotyczy wystawiona faktura. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 155, art. 158, art. 535 i 555 oraz art. 597§Kodeksu cywilnego stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży doszło już w dniu [...] kwietnia 2004r. Organ odwoławczy zwraca bowiem uwagę, że z wniosku Spółki nie wynika, czy umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego - co stanowi wymóg dla transakcji dotyczących nieruchomości, a także czy zawierała klauzulę dotyczącą przeniesienia własności nieruchomości wprost z tej umowy w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z prawa pierwokupu. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi bowiem, że nieruchomość nie może być przeniesiona bez sporządzenia aktu notarialnego, co było istotnym elementem uznania czynności za sprzedaż według ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Ponadto w dacie tej nie można było przyjąć, że warunek dotyczący prawa pierwokupu nie zostanie spełniony, ponieważ przeniesienie prawa własności następuje w momencie nieskorzystania przez uprawnionego z przysługującego mu prawa pierwokupu, a nie w dniu zawarcia umowy zobowiązującej do sprzedaży. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż w dniu [...] kwietnia 2004r. nie została wykonana czynność sprzedaży, o której mowa w cyt. art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązującej przed 1 maja 2004r. i tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Wystawiona faktura VAT nie dokumentuje zatem czynności opodatkowanej, skoro pod rządami cyt. ustawy do jej skuteczności konieczne było nie tylko wydanie rzeczy, ale również przeniesienie własności. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż przeniesienie prawa własności nie nastąpiło z chwilą wydania nieruchomości osobie trzeciej, lecz z chwilą upływu terminu do złożenia przez uprawnionego oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Upływ tego terminu nastąpił po 1 maja 2004r., a więc pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, iż przepisy ustawy obowiązującej przed 1 maja 2004r. w żadnym wypadku nie uzależniały momentu powstania obowiązku podatkowego od przejścia własności towaru na nabywcę, organ odwoławczy stwierdził, iż aby uznać sprzedaż towarów za czynność opodatkowaną pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., musiały być spełnione warunki, o których mowa w cyt. art. 535 Kodeksu cywilnego, a więc przeniesienie własności na nabywcę. Dopiero pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. do uznania czynności za dostawę towarów wystarczy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc przeniesienie prawa własności nie jest konieczne do uznania, że doszło do opodatkowanej dostawy towarów, jak również do odliczenia podatku naliczonego. Ustawa ta zawiera własne określenie pojęcia dostawy towarów. Gdyby zatem taka definicja dostawy towarów, będąca pojęciem szerszym od sprzedaży, obowiązywała w dniu [...] kwietnia 2004r., czynność opisana we wniosku podlegałaby opodatkowaniu - wystarczyłoby postawienie towarów do dyspozycji nabywcy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka postawiła zarzut naruszenia : - art. 14a§1,2 i 5 Ordynacji podatkowej, - art. 6 ust.1 i 4 oraz 7 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993.r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skoro organy podatkowe nie posiadały danych o okolicznościach, z ich punktu widzenia istotnych dla treści udzielanej interpretacji, powinny skorzystać z uprawnienia przyznanego im w art. 169§1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bezprawnie posłużył się domniemaniem uznając, iż skoro z wniosku nie wynika, czy umowa miała formę aktu notarialnego, to umowa formy takiej nie miała. Ponadto strona skarżąca zwraca uwagę, iż obowiązującym w dniu [...] kwietnia 2004r. stanie prawnym nie było żadnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż moment określony w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Zdaniem Spółki żaden z przepisów obowiązującej wówczas ustawy, nie dawał podstaw do różnicowania momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na to czy dla danej czynności wymagana jest forma aktu notarialnego. Strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2004r. III S A 554/2003 wywodzi, iż punktu widzenia systemu podatku od towarów i usług nie miało znaczenia, czy dla dokonania czynności przepisy prawa cywilnego przewidywały formę szczególną, kontroli podlega jedynie fakt rzeczywistego dokonania sprzedaży nieruchomości, której dotyczyła faktura. Strona skarżąca wskazuje również, iż w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie było żadnych podstaw, dla różnicowania momentu powstawania obowiązku podatkowego w zależności od tego, czy umowa sprzedaży powodowała już podwójny skutek w postaci przejścia własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę, czy też dla przejścia własności wymagane było ziszczenie się dodatkowych warunków .Strona skarżąca podkreśla, iż w efekcie zawartej w dniu [...] kwietnia 2006r. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości doszło do jej skutecznej sprzedaży, nieruchomość została wydana w tej dacie nabywcy oraz została uiszczona częściowa zapłata, a wykonując wynikające z niej zobowiązania zgodnie z postanowieniami art. 157§2 Kodeksu cywilnego strony zawarły dodatkowe porozumienie, obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Skarżąca Spółka, wbrew stanowisku organów podatkowych, wyraziła pogląd, iż nie ma żadnego znaczenia, czy zawierana umowa posiadała zapisy dotyczące "przeniesienia własności nieruchomości wprost z tej umowy w przypadku nieskorzystania przez uprawnionego z prawa pierwokupu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem , iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza naruszenie przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14 a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej; Ordynacja podatkowa), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje nie tylko prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego ale również okoliczność, czy organy podatkowe ustalając stan faktyczny, będący podstawą udzielonej interpretacji, nie dokonały nie znajdujących podstawy w złożonym przez podatnika wniosku, założeń, zamiast wystąpić o uzupełnienie stanu faktycznego do wnioskodawcy w trybie art. 14a§5 w związku z art. 169§1 Ordynacji podatkowej. Nie pozostaje kwestią sporną, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2004r. zawarła ona umowę sprzedaży udziału [...] nieruchomości. Powyższa umowa miała charakter umowy warunkowej, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu. Nie budzi również wątpliwości, że wg stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nieruchomość została wydana w dniu [...] kwietnia 2004r. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2004r. powyższe czynności udokumentowane zostały fakturami, na okoliczność otrzymania w 100% należności z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych ( stawka 22%) oraz części należności z tytułu sprzedaży we własności gruntu o obszarze [...] ha ( sprzedaż nie objęta podatkiem VAT). Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu, w dniu [....] czerwca 2004r. został sporządzony akt notarialny obejmujący przeniesienie własności. Z przedstawionego, we wniosku o udzielenie interpretacji w piśmie z dnia [...] grudnia 2005r., stanu faktycznego nie wynika w jakiej formie została zawarta umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. Natomiast w piśmie z dnia [...] 01.2006r., stanowiącym uzupełnienie wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji zawarto informację, iż "... sprzedaż powyższej nieruchomości została uzupełniona fakturami (...) FV [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. ( data sprzedaży [...] 04-2004r.) Sprzedaż udziału [...] we własności gruntu natomiast obszarze [...] ha (faktura nie objęta VAT-em), częściowo zapłacono [...] 04-2004r., przed podpisaniem aktu notarialnego, oraz według terminów określonych w akcie. (Akt zawarto dnia [...] 2004r.)" Natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy opiera swoją argumentację również na tym, że nieruchomość nie może być przeniesiona bez sporządzenia aktu notarialnego, co jak twierdzi było istotnym elementem uznania czynności za sprzedaż według ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Powyższe świadczy o tym, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe założyły, że umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego pomimo, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2006r. strona wskazała, że "akt zawarto w dniu [...] 2004r.). O ile za prawidłowe należy uznać stanowisko, że umowa sprzedaży nieruchomości z zastrzeżeniem pierwokupu dla ważności tej umowy powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, ponieważ jako umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, to jednak brak jednoznacznego wskazania w tym zakresie, w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie uprawnia organów podatkowych do przyjmowania własnych założeń jaka była rzeczywiście forma umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 14a§2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wyczerpujący stan faktyczny jest więc jednym z elementów formalnych właściwie sporządzonego wniosku o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Braki wymogów określonych przepisami prawa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, podlegają uzupełnieniu zgodnie z art. 169§1 w związku z art. 14a§5 Ordynacji podatkowej tj. poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków w terminie 7 dni. Powyższy przepis nie oznacza, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek poszukiwania bliżej nieokreślonego stanu faktycznego, czy też stanu faktycznego odzwierciedlającego stan rzeczywisty. Niemniej organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia takich braków stanu faktycznego, bez których nie jest możliwe ustalenie skutków prawnych, zwłaszcza jeżeli owe "braki" są skutkiem wątpliwości co do znaczenia użytych przez stronę sformułowań. W żadnym zaś razie organ podatkowy nie może braków stanu faktycznego zastępować własnymi założeniami kreując w ten sposób stan faktyczny. Strona skarżąca postawiła organom podatkowy zarzut, że w sytuacji, w której organy podatkowe nie posiadały danych o okolicznościach z ich punktu widzenia istotnych dla treści udzielanej interpretacji, powinny skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 169§1 Ordynacji podatkowej. W zaistniałym stanie faktycznym zarzut ten należy sprowadzić do stwierdzenia, że środki o których mowa w art. 169§1 w związku z art. 14a§5 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny zastosować, jeżeli powzięły wątpliwości co przedstawionego stanu faktycznego sprowadzające się jak można jedynie domniemywać do wyjaśnienia czy użyte w piśmie z dnia [...] 01.2006r. słowo "akt" oznacza akt notarialny. Słuszny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 6 ust.1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim strona skarżąca dopatruje się nieprawidłowości stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku zawarcia umowy sprzedaży dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, konieczne jest, aby umowa ta już w momencie jej zawarcia przenosiła własność przedmiotu sprzedaży na nabywcę. W ustalonym stanie faktycznym za błędną należy uznać opinię Dyrektora Izby Skarbowej, zawartą w zaskarżonej decyzji, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT nie dokumentuje czynności opodatkowanej, ponieważ pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, do jej skuteczności konieczne było nie tylko wydanie rzeczy ale również przeniesienie własności. Nietrafnie również organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu [...] kwietnia 2004r. nie została wykonana czynność sprzedaży, o której mowa w art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż w dacie tej nie można było przyjąć, że warunek dotyczący prawa pierwokupu nie zostanie spełniony, ponieważ przeniesienie prawa własności następuje w momencie nieskorzystania przez uprawnionego z przysługującego mu prawa pierwokupu, a nie w dniu zawarcia umowy zobowiązującej do sprzedaży. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. Z cyt art. 2 tej ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy. Art. 6 ust.1 ustawy dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ustanawiał ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. W przypadku jednak, kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art.6 ust.4 ustawy). Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie wprowadzał odmiennego od zasad ogólnych momentu powstawania obowiązku podatkowego dla umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa pierwokupu. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego było jedynie aby nastąpiła sprzedaż towarów oraz w jej ramach wydanie towaru. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Umowa sprzedaży może również zostać zawarta z zastrzeżeniem prawa pierwokupu. Zgodnie bowiem z art. 597 §1 kodeksu cywilnego rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. W zależności od przedmiotu objętego prawem pierwokupu warunkowa umowa sprzedaży może być różnie skonstruowana. Może ona mieć albo charakter zobowiązująco - rozporządzający, albo wyłącznie zobowiązujący. Natomiast gdy chodzi o nieruchomość lub użytkowanie wieczyste zobowiązany może zawrzeć z osobą trzecią tylko umowę zobowiązującą do przeniesienia własności. Wynika to z regulacji przyjętej w art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten zabrania zawierania umów rozporządzających z zastrzeżeniem warunku lub terminu w sytuacji, gdy przedmiotem rozporządzenia jest nieruchomość lub użytkowanie wieczyste (w zw. z art. 237 Kodeksu cywilnego). Zawarcie warunkowej umowy rozporządzającej wbrew zakazowi zawartemu w art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego) powoduje jej nieważność. W przypadku zawarcia warunkowej umowy o skutkach zobowiązująco-rozporządzających umowa ta jest bezskuteczna w zakresie przeniesienia własności, tzn. nie wywołuje skutków rozporządzających. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa pierwokupu sam fakt, że umowa ta zawiera jedynie skutek zobowiązujący , a pozbawiona jest skutku rozporządzającego nie pozbawia tej umowy przymiotu umowy sprzedaży. Żaden natomiast przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług nie uzależniał, powstania obowiązku podatkowego od zaistnienia skutku rozporządzającego. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r.,obowiązek podatkowy mógł powstać również w przypadku zawarcia ważnej umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa pierwokupu. Rozpatrując na nowo wniosek Spółki A z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien na nowo przeanalizować wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji, a zwłaszcza pismo strony z dnia [...] 01.2006r. i w przypadku dalszych wątpliwości czy umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. została zawarta w formie aktu notarialnego, wystąpić w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej do Spółki o uzupełnienie braków wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, o jednoznaczne wskazanie w jakiej formie została zawarta umowa sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2004r. Ponownie udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego organy podatkowe winny mieć na uwadze dokonaną wyżej interpretację art. 2 ust.1 oraz art. 6 ust. 1 i 4. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont