I SA/Po 754/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska W dniu [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 165 §1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego M. D. za 2004 r. Pełnomocnik skarżącego M. D. wniósł o zawieszenie powyższego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 266/08. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wszczęte postępowanie dotyczy podatku dochodowego skarżącego za 2004 r., a samo wszczęcie postępowania jest konsekwencją wydanej dnia [...].2007 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] 2004 r. Decyzja z dnia [...] [...] r. została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji - tj. Dyrektora Izby Skarbowej w P., decyzją nr [...] z dnia [...] 2008 r. Skarga M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalona wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Po -266/08. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem skarżącego prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na 2004r. w formie karty podatkowej stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a brak tego rozstrzygnięcia aktualizuje obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Dopiero zatem prawomocne rozstrzygnięcie statusu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] [...] r. umożliwi dalsze prowadzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. skarżącego. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania, podając w uzasadnieniu, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa jest możliwe i zarazem konieczne wtedy, gdy materialne rozstrzygnięcie sprawy, będącej przedmiotem postępowania, zależy od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego należącego do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że rozpatrzenie sprawy utraty prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przez sąd administracyjny nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku i dlatego postępowania przed sądem w powyższej sprawie nie można uznać jako rozstrzygającego zagadnienie wstępne. Zadaniem organu pierwszej instancji sprawa wygaśnięcia decyzji w sprawie karty na 2002r. została rozstrzygnięta w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, a ewentualne zawieszenie postępowania stanowiłoby w tym zakresie naruszenie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazując, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego właśnie pozostawanie obu spraw, tj. sprawy podatku dochodowego za 2004 r. oraz wygaśnięcia decyzji w sprawie karty na 2004r., która to zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowi obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Zdaniem skarżącego bez prawomocnego wyroku w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej nie można prowadzić postępowania w sprawie opodatkowania na zasadach ogólnych, gdyż prowadzenie takiego postępowania gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie kary podatkowej na 2004 rok rażąco narusza podstawową zasadę trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wg skarżącego dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe, nawet wtedy, gdy forma wydanego orzeczenia kończącego sprawę jest wadliwa. W tym stanie rzeczy dopiero prawomocne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika otworzyłoby możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Dnia [...] 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując przy tym m.in., że nie doszło do wyczerpania przesłanki wyrażonej w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będzie przedmiotem postępowania, gdy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wedle organu drugiej instancji fakt braku prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja wydana przez organ podatkowy od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym jest ostateczna i stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązku. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji podniósł dodatkowo, że w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji stała się ona ostateczna, wykonalna i spowodowała m.in. obowiązek wszczęcia postępowania wobec skarżącego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2004 rok, wobec treści art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ drugiej instancji stwierdził zarazem, że postępowanie sądowo administracyjne wszczęte na skutek skargi kasacyjnej M. D. nie ma na celu określenie praw i obowiązków stron postępowania, lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjno-prawnego pod względem zgodności z prawem i weryfikacji spełnienia zarówno materialnych jak i formalnych wymagań tego procesu konkretyzacji. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [. ..] [...] r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] [...] r. Nr [...] skarżący, działając przez pełnomocnika zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. W skardze podniesiono zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 201 §1 pkt 2 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych narusza art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznawanie przez organy podatkowe sprawy określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. na zasadach ogólnych w sytuacji nieprawomocności rozstrzygnięć dotyczących decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych na 2004 r. w formie karty podatkowej może zdaniem skarżącego doprowadzić do sytuacji, gdy w obrocie prawnym będą znajdowały się dwie decyzje w tej samej sprawie - jedna ustalająca a druga określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określone zostały w art. 201 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności przesłanka zawarta w pkt 2, tj.:....... gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd" o spełnieniu której wywodzi skarżący w swoim wniosku, odwołaniu i skardze. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniał stan faktyczny umożliwiający i zarazem nakazujący organom podatkowym na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy -Ordynacja podatkowa zawieszenie postępowania podatkowego wobec skarżącego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zarówno organ pierwszej jak i organ drugiej instancji, które wydały odpowiednio: postanowienie Nr[...] z dnia [...] [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania oraz postanowienie nr [...] z dnia [...] [...] roku o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, działały prawidłowo i mimo niepełności uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji oba postanowienia odpowiadają prawu. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi zauważyć należy co następuje: Zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za niezasadny, gdyż powyższa przesłanka zawieszenia postępowania nie znalazła w niniejszej sprawie zastosowania. Jak słusznie stwierdził organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Trafnie uznał zatem organ drugiej instancji, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. Decyzja ostateczna stanowi bowiem merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 128 ustawy -Ordynacja podatkowa decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy, konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na 2004 r. w formie karty podatkowej decyzja stwierdzająca wygaśnięcie stała się ostateczna i wykonalna. Dalsze toczące się postępowanie sądowo-administracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. W toku postępowania sądowo-administracyjnego może oczywiście dojść do uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie karty podatkowej, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tejże decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem. Marginalnie zauważyć należy, że stanowisko powyższe potwierdza równocześnie treść art. 61 §1 oraz §2 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem co do zasady: "Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności." Natomiast po wniesieniu skargi na postanowienie organ, który wydał postanowienie może wstrzymać jego wykonanie zarówno samodzielnie jak i na wniosek skarżącego, zaś po przekazaniu sądowi skargi to: "sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków". Nie ulega jednak wątpliwości, że do wstrzymania wykonalności decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za rok 2002 nie doszło. Skoro zatem organ podatkowy miał jednoznaczną podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, a podstawą tą była ostateczność i wykonalność decyzji z dnia [...] [...] r. nr [...], to wobec jednoznacznej treści art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powstał wręcz obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2004 rok. Z powyższych powodów zarzut naruszenia zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych wysłowionej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za chybiony. W szczególności nieprawidłowe jest rozumowanie skarżącego, że organy podatkowe nie zawieszając postępowania w niniejszej sprawie doprowadzają do niepożądanego przez prawodawcę skutku, jakim byłaby możliwość istnienia jednocześnie dwóch decyzji podatkowych - ustalającej i określającej, dotyczących skarżącego i obejmujących jeden okres tj. rok 2002. Jak już wskazano wyżej, taka hipotetyczna sytuacja jest bowiem teoretycznie możliwa, ale wówczas właśnie na gruncie zasady wysłowionej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podejmą działania zmierzające do wznowienia postępowania, np. w oparciu o art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska LF