I SA/Po 76/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za miesiące od października 2022 r. do lutego 2023 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 16 sierpnia 2024 r., nr [...] orzekł o zarachowaniu wpłaty K. k. sp.k. (dalej zwanej również skarżącą) z 17 lipca 2023 r. w kwocie [...]zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od października 2022 r. do lutego 2023 r. Wyjaśniono, że skarżąca 17 lipca 2023 r. wpłaciła [...] zł. Przeprowadzono analizę danych zawartych na koncie skarżącej po złożonej 31 lipca 2024 r. korekcie PIT8-AR za 2022 r. Wpłatę zaliczono na poczet należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za październik, listopad, grudzień 2022 r. zgodnie z kwotą wykazaną w korekcie. Pozostałą kwotę zaliczono na styczeń i luty 2023 r. na podstawie korekty PIT-8AR za 2023 r. z 31 lipca 2024 r. Z uwagi na dokonanie wpłaty po terminie naliczono odsetki w wysokości odsetek podstawowych. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie naliczonych odsetek za okresy: październik 2022 r., listopad 2022 r., grudzień 2022 r., styczeń 2023 r. oraz luty 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 18 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Wyjaśniono, że przedmiot sprawy stanowi wpłata skarżącej w kwocie [...]zł z 17 lipca 2023 r. jak i zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8AR za miesiące od października 2022 r. do lutego 2023 r. Zaległości te zostały ujawnione na skutek deklaracji skarżącej za 2022 i 2023 r. jak i ich korekt. Przedstawiono w jaki sposób obliczono wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśniono, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e, co wynika z art. 41 ust. 4e powołanego aktu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w zakresie naliczonych odsetek podatkowych za okresy: październik 2022 r., listopad 2022 r., grudzień 2022 r., styczeń 2023 r. oraz luty 2023 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami powołanego ostatnio aktu, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za zakończony rok oraz podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki komandytowej; 2) art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest; 3) art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z przepisami prawa materialnego, 4) art. 121 O.p. poprzez poprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu; 5) art. 122 O.p poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o zaliczeniu wpłaty skarżącej z 17 lipca 2023 r. w kwocie [...]zł na poczet obciążających ją jako płatnika zobowiązań z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł oraz należnych od tych zaliczek odsetek za zwłokę. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że opodatkowaniu nie podlegają zaliczki wypłacane na poczet zysku komplementariusza. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały regulacje O.p. Zgodnie z art. 8 tego aktu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 62 § 1 analizowanej ustawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie z art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Stosownie z kolei do postanowień art. 62 § 4 powołanego aktu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Jak stanowi zaś art. 62 § 5 analizowanej ustawy, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Stosownie zaś do postanowień art. 42 ust. 1a powołanego aktu, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do postanowień art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (...) stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio: z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Zgodnie z kolei z art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a., w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: w deklaracji, w zeznaniu (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań [por.: wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 1252/15]. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy dostrzec, że skarżąca w złożonych korektach zeznań PIT-8AR zadeklarowała należny zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za poszczególne miesiące 2022 i 2023 r. W deklaracjach tych zawarte zostało pouczenie odnośnie tego, że w przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach podatku lub wpłacenia go w niepełnej wysokości deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że podatek zadeklarowany w złożonych przez skarżącą jako płatnika korektach zeznań PIT-8AR stanowił podatek wymagalny. Naczelnik dokonując zaliczenia nie był z kolei uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. Obowiązkiem organów podatkowych było przyjęcie, że na skarżącej jako płatniku ciążą zadeklarowane przez nią zobowiązania. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Orzekając o zarachowaniu nie stosowano bowiem regulacji ustawy o PDOF. Nie badano bowiem prawidłowości złożonych korekt deklaracji, jak i nie określano wysokości zaliczek na podatek. Wydając zaskarżone postanowienie organ nie powinien w ogóle w merytoryczny sposób odnosić się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o PDOF, a jedynie ograniczyć się do wyjaśnienia, że orzekając w przedmiocie zarachowania nie weryfikuje się prawidłowości zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych. Uchybienie w powyższym zakresie nie może jednak zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo orzeczono bowiem o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika. Orzekając w przedmiocie zarachowania spornej wpłaty trafnie uznano, że skarżącą obciążały zobowiązania wynikające z korekt deklaracji PIT-8AR za 2022 i 2023 r. Prawidłowo obliczono również wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zadeklarowanych zaliczek na podatek. W tym zakresie prawidłowo zastosowano postanowienia art. 53 § 1 i 4 O.p. Następnie prawidłowo zastosowano postanowienia art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 O.p. dokonując zarachowania spornej wpłaty na poczet zaliczek oraz należnych od nich odsetek począwszy od zaliczek o najwcześniejszym terminie płatności. Podsumowując należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji stanowią wynik trafnego zastosowania regulacji O.p. Prawidłowo uznano, że skarżącą obciążały zobowiązania w kwotach wykazanych w złożonych korektach deklaracji PIT-8AR za 2022 i 2023 r. Nie naruszono również zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.