I SA/Po 765/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J.Z., E.N. spółka "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J.Z., E.N. spółki "A" kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie nr [...] na podstawie art.207, art.21 § 1 pkt.1, § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1- 3 pkt.1, art.10 ust.1, ust.2 , art.19 ust.1 - 3c, art.25 ust.1 pkt.3b, art.27 ust.4 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) postanowił określić dla spółki "A" w P. za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. łączny podatek należny w odpowiedniej wysokości, nadwyżki podatku z poprzednich deklaracji w odpowiednich kwotach, podatek naliczony w odpowiednich kwotach, podatek naliczony do odliczenia w odpowiednich kwotach, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiednich wysokościach, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w odpowiednich wysokościach oraz ustalił za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odpowiednich wysokościach. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w terminach rozliczenia podatku złożyła deklaracje podatkowe VAT 7, które następnie skorygowała w dniu [...]r. wskazując inne kwoty aniżeli w pierwotnych deklaracjach dotyczących poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2001r. W wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że w lipcu 2001 r. zawyżono podatek naliczony dotyczący zakupów towarów zaliczonych do środków trwałych poprzez nieprawidłowe ich kwalifikowanie jako "inwestycje" zakupu towaru handlowego, a nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wysokość podatku do odliczenia i zobowiązania podatkowego. W sierpniu 2001 r. również zawyżono podatek naliczony dotyczący zakupów towarów zaliczonych do środków trwałych poprzez nieprawidłowe ich kwalifikowanie jako "inwestycje" zakupu towaru handlowego, a nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wysokość podatku do odliczenia i zobowiązania podatkowego, a także zawyżono podatek naliczony o kwotę [...],- zł w złożonej deklaracji VAT - 7 za sierpień 2001 r. oznaczonej jako "korekta" pomimo, że została ona złożona dnia [...]r. We wrześniu 2001 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jej jako nadwyżki podatku z sierpnia 2001 r. W październiku 2001 r. zawyżono podatek naliczony o kwotę [...],- zł w złożonej deklaracji VAT - 7 za sierpień oznaczonej jako "korekta" pomimo, że została ona złożona dnia [...]r., a także zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jej jako nadwyżki podatku z września 2001 r. W listopadzie 2001 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł poprzez uznanie za podstawę do obniżenia podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących usług hotelowych, a ponadto zawyżono podatek naliczony o kwotę [...],- zł w złożonej deklaracji VAT - 7 za listopad 2001 r. oznaczonej jako "korekta" pomimo, ze została ona złożona dnia [...]r. oraz zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jej jako nadwyżki podatku z października 2001 r. W grudniu Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...],- zł w złożonej deklaracji VAT - 7 za grudzień 2001 r. oznaczonej jako "korekta" pomimo, że została ona złożona dnia [...]r., zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jej jako nadwyżki podatku z listopada 2001 r. oraz zaniżyła podatek należny o kwotę [...],- zł poprzez nieopodatkowanie podatkiem należnym towarów zużytych bądź przekazanych na cele reprezentacji lub reklamy. W myśl art.10 ust.1-2 ustawy podatnicy obowiązani są składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art.19 ust.1 - 3c ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art.19 ust.3 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust.3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art.25 ust.1 pkt.3b ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego w sierpniu 2001 r. o kwotę [...],- zł, w październiku 2001 r. o kwotę [...],- zł, w listopadzie 2001 r. o kwotę [...],- zł i grudniu 2001 r. o kwotę [...],- zł, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w sierpniu 2001 r. o kwotę [...],- zł, we wrześniu 2001 r. o kwotę [...],- zł, w październiku 2001 r. o kwotę [...],- zł, w listopadzie 2001 r. o kwotę [...],- zł i grudniu 2001 r. o kwotę [...],- zł, zaniżenie podatku należnego w grudniu 2001 r. o kwotę [...],- zł. Zgodnie z art.27 ust.6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosło za sierpień 2001 r. [...]zł, za październik 2001 r. - [...]zł, za listopad - 2001 r. [...]zł i za grudzień 2001 r. - [...],- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. spółka "A" w P. działająca przez pełnomocnika wniosła o ponowne rozpatrzenie zarzutów. Uzasadniając podniesiono, że od początku działalności prowadzenie księgowości powierzono M.G. Po podjęciu decyzji o zakończeniu współpracy Spółka wystąpiła o zwrot dokumentacji, co trwało do grudnia 2002 r. Po przeglądzie dokumentacji stwierdzono, że księgi nie były prowadzone rzetelnie. Aby uporządkować ciągłość kwot w VAT 7 za cały okres prowadzonej działalności Spółka zmuszona była do dokonania korekty obejmującej więcej niż rok. Po zwrocie wszelkich dokumentów od M.G. dokonano ponownej korekty złożonej w dniu [...]r. obejmującej okres czerwiec 2001 r. do grudnia 2002 r. W ewidencji prowadzonej przez M.G. brakowało dużej ilości faktur sprzedaży, a podatek naliczony był również zawyżany w niektórych miesiącach. Opóźnienia w płatnościach odbiorców Spółki stawia firmę w kłopotliwej sytuacji. Wniesiono w związku z tym o ponowne przeanalizowanie odliczonego zbyt wcześnie VAT i nie pozbawianie prawa do jego odliczenia. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207, art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.1, 2, 3 pkt.1 , art.10 ust.1 i 2 , art.19 ust.1, 2, 3c, art.25 ust.1 pkt.3b , art.27 ust.4 i 6 ustawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że przepis art.19 ust.3b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ( tj. w okresie kiedy złożone były korekty deklaracji VAT-7), stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka w złożonych dnia [...]r. korektach deklaracji za sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. dokonała zwiększenia podatku naliczonego. Korekty te złożono w okresie późniejszym niż rok, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wskazane kwoty podatku naliczonego. Uchybienia polegały także na obniżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług noclegowych w wysokości [...]zł i nie opodatkowaniu podatkiem należnym czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy w kwocie [...],- zł. Pismem z dnia [...]r. spółka "A" J. Z., E. N. w P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów art.121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art.122 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, art.19 ust.1, ust.3 i ust.3b oraz art.27 ustawy poprzez ich błędne przyjęcie. Uzasadniając podniesiono, że decyzja organu pierwszej instancji podjęta została bez przeprowadzenia obiektywnej oceny materiału dowodowego i bez dokładnej analizy stanu prawnego. Izba Skarbowa podała jedynie podstawę prawną nie dokonując jej analizy w kontekście stwierdzonego stanu faktycznego i posłużyła się dwoma stanami prawnymi w zakresie podatku VAT za 2001 r. i za 2003 r. Nie określono jaki jest charakter deklaracji "pierwotnej" i deklaracji korygującej VAT-7. Nie podano, co upoważnia zastosowanie przepisów art.19 ust.3b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w którym złożono korekty deklaracji. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podniesiono, że norma z art.19 ust.3 ustawy nie jest bezwzględnym zakazem do uwzględniania przez organ podatkowy podatku wynikającego z faktur i dowodów odprawy celnej. Wadliwe realizowanie uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku nie oznacza, że organ podatkowy nie może przy ustaleniu prawidłowej wysokości zobowiązania uwzględnić wszystkich zaksięgowanych faktur i dowodów odprawy celnej, również tych co do których podatnik realizował swoje uprawnienia przedwcześnie. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K. 17/97, w którym orzeczono, że przepisy art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art.2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że w 2003 r. obowiązywał przepis art.19 ust.3b w zmienionym, bardziej korzystnym dla podatników brzmieniu niż w 2001 r. i dlatego zastosowano go w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia korekty. Wskazano, że podatnikiem jest spółka cywilna i jej zostało określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe może być orzekana jedynie w stosunku do osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2001 r., kiedy obowiązywał przepis art. 19 ust.3b ustawy w brzmieniu: " w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a." Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w rozpatrywanym okresie w ogóle nie stanowiły expressis verbis o możliwości i terminach korygowania deklaracji dla tego podatku. Organy podatkowe przyjęły wobec tego, że podatnik w obowiązującym stanie prawnym w ogóle nie miał prawa do korekty deklaracji VAT-7. Dopiero bowiem nowelizacja ustawy dokonana z dniem 26.03.2002 r. i kolejna dokonana z dniem 1.10.2002 r. miały zdaniem organów podatkowych stworzyć podstawy do składania korekt deklaracji VAT-7, lecz tylko i wyłącznie w okresie nie późniejszym niż jeden rok. Stosując zatem nawet zdaniem organów podatkowych ustawę względniejszą dla podatnika, z daty złożenia korekty, nie można było uwzględnić większych kwot podatku naliczonego aniżeli w pierwotnie złożonych deklaracjach. Za ugruntowany zaś należy uznać w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy regulował jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określał w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określał skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Z wskazanych przepisów nie wynikało więc, że podatnik tracił prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej, a z bezpośredniego brzmienia art.19 ust.3b ustawy wynikało, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art.10 ust.1 i art.26 ustawy, lecz do terminu rozliczenia (por. wyrok NSA z dnia 3.09.2002 r. w sprawie III SA 2377/01, publ. LEX nr 56731, wyrok NSA z dnia 12.12.2002 r. w sprawie III SA 2400/00, publ. Glosa 2002/4/34, z glosami aprobującymi B.Brzezińskiego, publ. M.Podat. 2002/5/50 oraz R.Mastalski , publ. OSP 2003/3/34, wyrok NSA z dnia 15.12.2000 r. w sprawie SA/Sz 1440/99, publ. LEX nr 47153, wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. w sprawie SA/Po 3416/01, niepublikowany). W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie nie było zatem ogólnego zakazu składania deklaracji po ściśle określonym terminie. Faktycznie zatem organy podatkowe stosując wobec podatnika stan prawny z daty składania deklaracji zastosowały wobec skarżącej Spółki stan prawny mniej korzystny, niż dotyczący rozliczenia za okres skorygowany przez spółkę "A" J. Z., E. N. obejmujący miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. Okoliczność ta nabiera szczególnego charakteru po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25.10.2004 w sprawie SK 33/03 (publ. OTK-A 2004/9/94), w którym stwierdzono, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda wyrok ten dotyczy bezpośrednio dokumentu celnego , lecz z uzasadnienia wynika, że zakwestionowano sam mechanizm utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przewidziany w art.19 ust.3b ustawy. Wskazano m.in., że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelakie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku od wartości dodanej traktowane muszą być jako fundamentalne prawo podatnika , a nie jako jego przywilej. Takie same zaś reguły dotyczą zarówno odliczania podatku naliczonego z faktury , jak i z dokumentu celnego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego jest bowiem zawarte w konstrukcji samego podatku i wynika z jego istoty. Zasadność wprowadzenia przepisu art.19 ust.3b ustawy kwestionowana była zresztą już od początku w literaturze , w której wskazywano, że nieuzasadnione są twierdzenia o tym , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przywilejem podatnika. Przywilej to prawo do korzystania ze szczególnych względów, a możliwość obniżania podatku należnego to element koncepcji podatku od wartości dodanej i nie oznacza dla podatnika żadnych szczególnych względów ( por. W.Nykiel , "Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy 2000/3/3 , J.Zubrzycki , "Leksykon VAT 2000 , Unimex , Wrocław 2000 , str.725 i 726). Za nieuzasadniony zaś należy uznać zarzut skargi dotyczący stosowania wobec skarżącej Spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podstawie art.27 ust.6 ustawy. Konsekwencją stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej jest określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Skarżący podnieśli, że sankcji z art.27 ust.6 ustawy nie można stosować wobec Spółki, bowiem oznacza to kumulowaniem dwóch trybów odpowiedzialności i stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 6 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7 § 1 Ordynacji podatkowej uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję , nie byli wspólnicy skarżącej Spółki cywilnej "A" sc - J. Z. i E. N., tylko podatnik - spółka "A" sc J. Z., E. N. - jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25.02.2003 r. w sprawie III SA 1183/01 ( pul. Biul. Skarb. 2004/1/24 ). Dodatkowo godzi się zauważyć, że kwestia ta stała się także przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. w sprawie FPS 1/04 (publ. ONSA i WSA 51/3/2005), który stwierdził , że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ( a zatem analogicznym jak w 2001 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w decyzji dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od skarżącej Spółki uwzględniając także dane wynikające ze skorygowanych w dniu [...]r. deklaracji VAT-7 i zastosować zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do przepisu art.19 ust.3 pkt.1 ustawy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński uk