I SA/Po 768/14

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł. W odniesieniu po podatku VAT naliczonego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dokumentacji skarżącego znajdują się faktury VAT wystawione przez P. M. L. ul. [...],[...]. Faktury zakupu wystawione w styczniu 2012 roku przez firmę P. zostały przez skarżącego zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupu, a podatek naliczony w nich zawarta stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego w styczniu 2012 roku. Z analizy dokumentów zakupu podatnika wynika, że firma P. M. L. była jednym z głównych dostawców tuszy i tonerów do firmy P.U.H. "M." M. K. w styczniu 2012 roku. Zakup tych towarów od firmy P. w tym okresie stanowił [...]% wszystkich zakupów. W wyniku sprawdzenia zapisów na wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, stwierdzono brak płatności za towar wymieniony na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Żadna z faktur wystawionych przez P. M. L. nie była podpisana zarówno przez dostawcę jak i nabywcę. Na podstawie baz danych, a także na podstawie zapytań skierowanych do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Z., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Urzędu Miasta Z. – Wydziału Przedsiębiorczości i Działalności Gospodarczej, organ kontroli skarbowej uzyskał informację, że osoba fizyczna M. L., ul. [...],[...], NIP: [...], REGON [...], nie istnieje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) podatnik nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. M. L.. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż w rejestrze zakupów VAT za marzec 2012 roku w pozycji [...] rejestru skarżący ujął fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2012 roku wystawioną przez R. S.A., ul. [...],[...], Oddział w P., ul. [...],[...], NIP [...] dla firmy I. A. W., ul. [...],[...], NIP [...]. Wartość netto faktury [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. W związku z zaewidencjonowaniem faktury VAT wystawionej dla innego podmiotu, niż firma P.U.H. "M." M. K., zawyżona została wartość podatku naliczonego za marzec 2012 roku o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł od wskazanej powyżej decyzji organu kontroli skarbowej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję, - art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie z urzędu jakichkolwiek dowodów u nabywców na rzeczywisty, niebudzący wątpliwości fakt nabycia towarów, które podlegały następnie sprzedaży na rzecz kontrahentów podatnika, bowiem organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu przez organ podatkowy, co spowodowało przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o takie dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, - art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, II. istotne naruszenie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odstąpienie od instytucji oszacowania III. istotne naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o PTU w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Zdaniem skarżącego dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego, materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej tj. wyroki NSA z 26 czerwca 2012 roku, sygn. I FSK 1200-1201/11, wyrok Trybunału TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że przepisy ustawy o PTU nie definiują pojęcia "podmiotu nieistniejącego", jednak sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach wielokrotnie dokonywały wykładni, będącego podstawą zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, za podmiot nieistniejący w rozumieniu wskazanego przepisu uznać należy podmiot, którego nie ma, stanowi fikcję. Fikcyjność ta oznacza, że nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakiejkolwiek sprzedaży, a więc fakt rzeczywistego wykonania czynności opisanych na fakturach jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma P.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że firma P. M. L., ul. [...],[...], NIP: [...], REGON: [...] jest podmiotem fikcyjnym, nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU. Jak wskazał bowiem Wydział Przedsiębiorczości i Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Z. w piśmie z dnia [...] października 2012 r., w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. nigdy nie figurował wyżej wymieniony podmiot. Ponadto, z pisma tego wynika, że w wykazie ulic Z. nie figuruje ulica [...] (wskazana na zakwestionowanych fakturach jako adres firmy P. M. L.). Informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w Z., zawarta w piśmie z dnia [...] października 2012 r., wskazuje, że firma o takiej nazwie nie figuruje w rejestrze REGON, a wskazany numer identyfikacyjny REGON został nadany innej firmie. Dodatkowo, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wskazał, że Numer Identyfikacji Podatkowej [...] został wygenerowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla innego podatnika, a M. L. zam. ul. [...],[...], nie figuruje w ewidencji tamtejszego organu, nigdy nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług. Podatkowy organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji nie podważył faktu otrzymania towarów przez podatnika, a jedynie to, że ich faktycznym sprzedawcą nie mógł być podmiot wskazany na fakturze, z uwagi na to, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym. Zdaniem organu II instancji, nie ma tu znaczenia fakt, że mając wątpliwości co do tego kto był faktycznym sprzedawcą towarów, organ I instancji nie ustalił jego tożsamości, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU wystarczające było ustalenie, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: U. K., A. W. i A. B., zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma P. M. L.. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy jakakolwiek próba weryfikacji formalnego aspektu działalności gospodarczej kontrahenta, doprowadziłaby podatnika do wniosku, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o PTU. Tymczasem skarżący nie dokonał weryfikacji podmiotu, który nie tylko w okresie objętym niniejszą decyzją, ale i we wcześniejszych okresach, był jego głównym dostawcą towarów handlowych. Podatnik nie sprawdził czy osoba ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, nigdy nie był też w siedzibie tej firmy. Gdyby to zrobił, dowiedziałby się, że adres wskazany na fakturach – Z., ul. [...] - nie istnieje. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze tej podatnik wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180, 181 Ordynacji podatkowej poprzez kilkakrotną odmowę przeprowadzenia istotnego dowodu polegającego na przesłuchaniu podanych przeze skarżącego osób w charakterze świadków tj. A. B., U. K., A. W. na okoliczność dokonania faktu nabycia towarów od stałego kontrahenta skarżącego – M. L. oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności we współpracy z tym kontrahentem, - art. 180, 187 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, - art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ wszystkich wniosków dowodowych skarżącego - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowitą dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału, bez przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przeze skarżącego dowodów, - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucenie skarżącemu w uzasadnieniu decyzji faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W skardze powtórzono również podniesione w odwołaniu zarzuty odnośnie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które przybrało postać pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, na wstępie wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższej przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia podatkowego, dokonanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznały organy obu instancji, że P. M. L. ul. [...],[...] był podmiotem nieistniejącym. Wprawdzie, jak wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o PTU nie definiują pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednak sądy administracyjne wskazywały, że za podmiot nieistniejący uznać należy podmiot, którego nie ma, stanowi fikcję. Fikcyjność ta oznacza, że nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakiejkolwiek sprzedaży, a więc fakt rzeczywistego wykonania czynności opisanych na fakturach jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., I FSK 758/10 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania zasadnie ustaliły organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że podmiot: M. L., zamieszkały pod adresem: ul. [...],[...], legitymujący się Numerem Identyfikacji Podatkowej: [...] oraz numerem REGON [...] nie istnieje. Podmiot ten nigdy nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. W wykazie ulic Z. nie istnieje ulica [...] (wskazana na zakwestionowanych fakturach jako adres firmy P. M. L.). Podmiot nie figuruje także w rejestrze REGON, a wskazany numer identyfikacyjny REGON został nadany innemu podmiotowi. Ponadto, Numer Identyfikacji Podatkowej, którym się posługiwał się podmiot został wygenerowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla innego podatnika, a M. L. zam. ul. [...],[...], nie figuruje w ewidencji tamtejszego organu, nigdy nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób jego oceny przez organy obu instancji stwierdzić należy, ze prawidłowe są ustalenia faktyczne, że rzekomy wystawca zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur P. M. L. ul. [...],[...] jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. . 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU. Prawidłowe są także ustalenia organów obu instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący dokonał jakiejkolwiek weryfikacji podmiotu, który nie tylko w okresie objętym niniejszą decyzją, ale i we wcześniejszych okresach, był rzekomo jego głównym dostawcą towarów handlowych. Podatnik nie sprawdził czy osoba ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, nigdy nie był też w siedzibie tej firmy. Nie zbadał nawet prawdziwości danych stwierdzonych w fakturze, w tym widniejącego tam adresu, który był adresem nieistniejącym. Gdyby skarżący sprawdził chociaż adres widniejący na fakturze wiedziałby, że ulicy [...] w Z. nie ma. Mając to na uwadze słusznie uznał organ, że bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: U. K., A. W. i A. B., zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że w toku postępowania organy obu instancji nie podważyły faktu otrzymania towarów przez skarżącego, a jedynie to, że ich faktycznym sprzedawcą nie mógł być podmiot wskazany na fakturze, z uwagi na to, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym. Podkreślenie wymaga, że w takiej sytuacji na organie podatkowym nie ciąży obowiązek ustalenia faktycznego sprzedawcy towarów. Jak trafnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne jest bowiem to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie zatem znaczenia to, czy skarżący w ogóle nabył towar stwierdzony w spornych fakturach, bo okoliczność ta nie jest kwestionowana w zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy obu instancji zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Na jego podstawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla dokonania rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności ustalono, że P. M. L. ul. [...],[...] był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania powołanego powyżej przepisu. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112), czyli zasady neutralności. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana, w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie istnieje, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno Dyrektywy 2006/112, jak i ustawy o PTU wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Sformułowane powyżej tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 maja 2011 r., I FSK 722/10 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że usankcjonowanie stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w nieznane, prowadzące do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty jest sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., I FSK 195/11 NSA zaznaczył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dokonały trafnej wykładni przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie prawidłowo zastosowane. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa unijnego, a w szczególności Dyrektywy 2006/112. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.