I SA/Po 77/96

Oddala skargę w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 1993 rok. Podatnik Tadeusz Z. z dniem 24 czerwca 1991 r. rozszerzył swą dotychczasową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu od 1986 r. usług budowlanych, o produkcję materiałów budowlanych na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Ta nowa działalność objęta była całkowitym zwolnieniem od podatku dochodowego na mocy par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/. Działalność, polegająca na wytwarzaniu materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, zwolniona została od podatku na okres 10 lat. Od dnia rozpoczęcia drugiego rodzaju działalności gospodarczej, zwolnionej od podatku, podatnik obowiązany był do stosowania zasady, wyrażonej w par. 3 powołanego rozporządzenia, według której w razie wykonywania przez podatnika, oprócz działalności zwolnionej od podatku, także innej nie objętej zwolnieniem, zwolnienie stosuje się do części - dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. Na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe osób fizycznych od podatku dochodowego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Artykuł 54 ust. 5 powołanej ustawy stanowi, że "okresowe zwolnienia od podatku dochodowego pozostają w mocy do czasu ich wygaśnięcia". Przepis ten ma zastosowanie do 10-letniego zwolnienia p. Tadeusza Z., który może z niego korzystać pod rządem nowej ustawy o podatku dochodowym. Urząd Skarbowy w Ż. w 1995 r. zakwestionował sposób wyliczenia przez podatnika wysokości dochodów i dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym za 1993 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego podatnik powinien nadal stosować zasadę z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. i obliczać dochód zwolniony od podatku proporcjonalnie do obrotu z całości działalności gospodarczej. Stosując tą zasadę Urząd Skarbowy skorygował zeznanie podatnika za rok 1993 w ten sposób, że przyjmując zgodnie z zeznaniem podatnika przychód z działalności gospodarczej na ogólną sumę 13.615.694.867 zł i przychód wynikający z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w kwocie 5.736.429.701 zł a zwolniony od podatku na kwotę 7.879.265.166 zł i nie kwestionując kosztów uzyskania przychodów przyjął, że proporcjonalnie do dochodu za rok 1993, dochód zwolniony od podatku wynosi 2.288.900.365 zł, a dochód podlegający opodatkowaniu 1.666.344.779 zł. W rezultacie Urząd Skarbowy, uwzględniając dochód podatnika ze stosunku pracy, wymierzył podatek dochodowy w kwocie 565.440.000 zł /po denominacji 56.544 zł/ od dochodu określonego na 1.464.360.000, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 14 czerwca 1995 r. Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 8 grudnia 1995 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji podzielając całkowicie zawarty w nim pogląd prawny co do obowiązywania par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 20/ do czasu wygaśnięcia 10-letniego zwolnienia podatkowego z par. 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do Naczelnego Sądu Administracyjnego; zarzucając nieważność decyzji organów obu instancji żądał ich unieważnienia - art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, gdyż wydane zostały na podstawie uchylonego par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1989 r. Twierdził, że art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. utrzymał w mocy zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 10 oraz art. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego, całe rozporządzenie Ministra Finansów z 1989 r. utraciło moc prawną z dniem 2 stycznia 1992 r. Na mocy art. 54 ust. 5 ustawy uzyskane przez niego zwolnienie obowiązuje aż do jego wygaśnięcia i nie ma w tym przepisie mowy o utrzymaniu w mocy jakiegokolwiek przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 1989 r., a ponadto organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały sposobu obliczania i odprowadzania podatku dochodowego. Skarżący twierdzi, że nadal prowadzi produkcję materiałów budowlanych wymienionych w par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1989 r. a także wymienione w ust. 2 roboty w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a zatem nie prowadzi "innej działalności" w rozumieniu par. 3 tegoż rozporządzenia, nie mającego już mocy prawnej od stycznia 1992 r. Zdaniem skarżącego, normowanie obowiązków podatkowych należy wyłącznie do ustawy i niedopuszczalne jest powierzenie Ministrowi Finansów ustalania konstrukcji podatku, tj. także podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika Izba Skarbowa dopuściła się niedopuszczalnej interpretacji art. 54 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakładając na podatnika obowiązek podatkowy, który nie istnieje, skoro z ewidencji nie podważonej przez organy podatkowe wynika wielkość obrotu i dochodu z działalności zwolnionej od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Zdaniem Izby Skarbowej nie można odrywać zapisu w art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od ówczesnych przepisów rozporządzenia, które okresowe zwolnienie od podatku wprowadziło. Skoro ustawodawca pozostawił w mocy zwolnienie od podatku, to niewątpliwie w takim zakresie, jaki ówczesne przepisy określały, a zatem także przy zastosowaniu zasady proporcjonalności dochodów, w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione od podatku. Skarżący cały swój dochód z dwóch różnych źródeł potraktował w 1993 r. jako zwolniony od podatku, twierdząc, że usługi budowlane nie przyniosły mu żadnego dochodu. Interpretację przepisów ustawy skarżący przedstawia jednostronnie i pod kątem własnych interesów i z tego punktu widzenia podnosi zarzuty co do rzekomej nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby ustawodawca w art. 54 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymującym w mocy okresowe zwolnienia podatkowe powstałe na podstawie uchylonej ustawy z 1972 r. o podatku dochodowym, dążył do dalszej poprawy sytuacji prawnej osób, które korzystały z tych zwolnień, co niewątpliwie nastąpiłoby, gdyby odrzucił zasadę proporcjonalnego ustalania dochodu z każdego z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczych, objętych i nieobjętych zwolnieniem podatkowym. Gwarantując podatnikom prawa nabyte ustawodawca niczego w tych prawach nie zmieniał, a zatem sposób obliczania podatku dochodowego osiąganego przez podatnika prowadzącego różne rodzaje działalności gospodarczej pozostał bez zmian, utrzymanie bowiem w mocy instytucji zwolnienia podatkowego obejmuje także przepisy określające jej realizację. W tej sytuacji ustawodawca nie był obowiązany do wyliczania przepisów proceduralnych wydanych przez Ministra Finansów w celu prawidłowego stosowania zwolnienia podatkowego, utrzymanie bowiem w mocy praw nabytych było jednoznacznie traktowane jako dalszy ciąg zwolnienia podatkowego na dotychczasowych warunkach aż do wygaśnięcia zwolnienia podatkowego z upływem terminu, na jaki zostało ustanowione. Skarżący twierdzi, że brak jest przepisu upoważniającego organy podatkowe do stosowania zasady proporcjonalności, pomijając okoliczność, że zasada ta była częścią składową zwolnienia podatkowego w określonej przepisem sytuacji faktycznej. Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że skarżący powołuje się na bezsporny fakt prawidłowego rejestrowania zdarzeń gospodarczych, na których podstawie można wyliczyć wysokość dochodu z każdego rodzaju działalności gospodarczej odrębnie i z tej przyczyny pomija zasadę proporcjonalności dochodów do ustalenia wysokości podatku, zarzucając, że zasada ta nie została expressis verbis wymieniona w art. 54 ust. 5 ustawy, a zatem należy przyjąć, że rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/ w całości pozbawione zostało mocy prawnej. Wbrew poglądom skarżącego, ustawodawca w całości utrzymał w mocy zwolnienie podatkowe okresowe jako instytucję prawa podatkowego, obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 1995 r. w sprawie SA/Po 676/95 w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za rok 1992. Powinno być oczywiste, że stosowanie zasady proporcjonalności dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł zapobiega ewentualnym przesuwaniom dochodu z jednego rodzaju działalności gospodarczej na drugą oraz ogranicza do pewnego stopnia korzyści płynące z prowadzenia kilku rodzajów działalności gospodarczej, o czym świadczy także wynik wyliczenia podatku dochodowego w niniejszej sprawie. W tych warunkach sam fakt utrzymania w mocy proporcjonalnego ustalania dochodu aż do dnia wygaśnięcia zwolnienia podatkowego wystarcza do obliczania dochodu na dotychczasowych warunkach, nie pogarszających ani nie polepszających sytuacji prawnej podatników, do których zasada ta ma zastosowanie. W tym stanie faktycznym zarzut nieważności zaskarżonej decyzji okazał się nieuzasadniony i wobec braku podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji.