I SA/Po 774/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi ES na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych [...]/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ S. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) określił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. w kwocie (...) zł. Ustalono, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznej budynków i budowli. W wymienionym miesiącu do odliczenia podatku naliczonego przyjął fakturę z (...) wystawioną przez J. G. (prowadzącego przedsiębiorstwo wykonawcze techniki sanitarnej), który zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem (...). Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia faktura ta jako wystawiona przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany) do jej wystawienia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. E. S. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Odwołujący wskazał, iż ustawa o VAT z 1993r. ani też żadne rozporządzenie obowiązujące w marcu 2004r. nie zawierają definicji legalnej sformułowania "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Ustawa określa jedynie, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 są obowiązani, zgodnie z art. 32 ust. 1, do wystawiania faktur. Oznacza to, że rejestracja jest tylko czynnością porządkową, która nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Do wystawiania faktur VAT uprawnieni są zatem podatnicy tego podatku bez względu na to, czy zostali zarejestrowani. Według odwołującego J. G. w świetle powołanych przepisów przedmiotowe prace wykonał w ramach działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 ustawy). Był więc podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania wymaganych faktur. Z kolei, jeśli przyjąć, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r. zawiera katalog podmiotów nieuprawnionych (do takich wniosków prowadzi wykładnia dokonana przez organ podatkowy), to jednocześnie należałoby uznać, że jest ono sprzeczne z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Brak jest bowiem w ustawie przepisu upoważniającego Ministra do określenia takiego katalogu. Odwołujący powołał się także na przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. Stwierdził, iż żaden z tych przepisów nie uzależniał prawa do odliczenia od wymogu rejestracji podatnika podatku VAT. Wprawdzie w okresie, którego dotyczy decyzja organu I instancji, Polska nie była członkiem Unii, to jednak, z mocy układu stowarzyszeniowego, zobowiązała się do stopniowego przyjmowania dorobku wspólnotowego. Wykładnia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, nawet w okresie poprzedzającym akcesję, winna być dokonywana z uwzględnieniem VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS. Podkreślił odwołujący, iż dopiero w trakcie niniejszego postępowania dowiedział się, iż J. G. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy zaskarżoną decyzją wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przedstawiając następującą argumentację. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie delegacji określonej w przepisie art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy, z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268) stanowi, iż do wystawienia faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT. W sprawie jest niewątpliwe, iż J. G. wyrejestrował działalność gospodarczą z dniem (...). Nie był więc uprawniony do wystawienia faktury VAT w miesiącu marcu 2004r. Podstawą odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) za miesiąc marzec 2004r. stanowi § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. E. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja oraz przepisów VI i I Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także przepisów art. 7, art. 91, art. 92 i art. 217 Konstytucji. Podkreślił, iż ustawa ani żadne rozporządzenie obowiązujące w marcu 2004r. nie zawierały legalnej definicji zwrotu "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Opierając się zatem na całokształcie przepisów ustawy o VAT i regulacjach wspólnotowych, argumentuje skarżący, iż definicja "podatnika" zawarta w art. 5 ust. 1 ma charakter przedmiotowy, tzn. uznaje za podatnika każdy podmiot, który dokonuje czynności stanowiących przedmiot podatku VAT. Zgodnie z tą definicją status podatnika nie zależy więc od jego rejestracji. Powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły stanowić podstawy decyzji. Należałoby je uznać za sprzeczne z przepisami, skoro zawarta w nich regulacja nie zmienia ustawowej zasady, iż uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik. Zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię należałoby też uznać za sprzeczną z ustawą, która takiego upoważnienia (delegacji) dla rozporządzenia nie przewiduje. Zdaniem skarżącego J. G. był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur. Usługi na rzecz skarżącego wykonywał również w okresach poprzedzających 2004r. (jeszcze, będąc zarejestrowanym dla potrzeb VAT, jak również po wyrejestrowaniu). Pokreślił skarżący, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektyw wspólnotowych oraz w orzecznictwie ETS. Żaden bowiem przepis nie uzależniał prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Warunkiem koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż stosownie do § 34 rozporządzenia podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur jest jedynie podatnik zarejestrowany. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego może być więc realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1. Podatnik niezarejestrowany nie spełnia jednak warunków powołanego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził także, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku, o którym mowa w art. 21. Odnosząc się do zastosowania przepisów VI Dyrektywy wskazano, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem do Unii, nie znajduje zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 17 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w momencie wejścia jej w życie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym celem tej kontroli jest więc eliminowanie z obrotu aktów lub czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący słusznie zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.). Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów (usług) została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (faktur korygujących), nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Istota sporu dotyczy zatem problemu czy prawo do odliczenia może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot (osobę) nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowi (art. 19), iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikiem zgodnie z przepisem art. 5 są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonywały we własnym imieniu na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Na podstawie przepisu art. 9 wskazani podatnicy są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. W świetle powołanych przepisów nie można uznać za zgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku na podstawie faktury wystawionej przez podmiot (J. G.), który nie był zarejestrowany. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż stosownie do art. 32 obowiązek wystawienia faktury dotyczy wszystkich podatników dokonujących czynności opodatkowanych na podstawie art. 2. Żaden jednak z przepisów ustawy nie uzależnia statusu podatnika od formalnego wymogu jego rejestracji, a w szczególności, iż tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur. Podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji nie można więc uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie ma bowiem przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Istotne jest jedynie to, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w art. 5 ust. 1. Przepis § 48 ust. 4 powołanego rozporządzenia, wymieniając przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wskazuje na faktury dokumentujące sprzedaż towaru lub usługi przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę statusu podatnika VAT. Przepis § 34 rozporządzenia stanowi, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacyjny wystawiają faktury VAT. Jednakże na podstawie tego przepisu nie można argumentować, iż podatnikiem jest jedynie podmiot zarejestrowany. Treść tego przepisu nie wskazuje bowiem, iż zawiera on zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do wystawiania określonych faktur. Nadto zauważyć należy, iż zakres ustawowej delegacji zawarty w art. 32 ust. 5 ustawy był ograniczony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur a nie do określenia podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług opartego na ustawie z 8 stycznia 1993r. z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, że możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS. W orzecznictwie tym wskazano, że jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podmiotów do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane. Jest ono bowiem podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Z treści przepisu art. 17 VI Dyrektywy wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden też z przepisów Dyrektywy nie uzależnia tego prawa od wymogu rejestracji, posługując się jedynie pojęciem "podatnika". Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Sytuacja taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Organy podatkowe nie zarzucają bowiem skarżącemu, iż na podstawie określonych, obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć, że zasadniczym celem zawartej transakcji było uzyskanie przez J. G. korzyści podatkowej. Bezsporne jest też, czego organy podatkowe nie kwestionowały, iż usługa została wykonana. Z tych powodów należy przyjąć, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący ma prawo do obniżenia podatku należnego. Uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska