I SA/Po 775/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi ES na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, październik i listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złote [...]/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ S. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) określił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005r. w kwocie: - marzec [...], - sierpień [...], - październik [...], - listopad [...]. Ustalono, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznej budynków i budowli. W wymienionych miesiącach do odliczenia podatku naliczonego przyjął trzy faktury z 7 marca, 31 sierpnia i 8 października 2005r. wystawione przez J. G. (prowadzącego przedsiębiorstwo wykonawcze techniki sanitarnej), który zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2003r. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT faktury te jako wystawione przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany) do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. E. S. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Odwołujący wskazał, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej sformułowania "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Określa jedynie, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani, zgodnie z art. 106, do wystawiania faktur. Oznacza to, że rejestracja jest tylko czynnością porządkową, która nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Do wystawiania faktur VAT uprawnieni są zatem podatnicy tego podatku bez względu na to, czy zostali zarejestrowani. Według odwołującego J. G. w świetle powołanych przepisów przedmiotowe prace wykonał w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Był więc podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania wymaganych faktur. Odwołujący powołał się także na przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. Stwierdził, iż żaden z tych przepisów nie uzależniał prawa do odliczenia od wymogu rejestracji podatnika podatku VAT. Podkreślił odwołujący, iż dopiero w trakcie niniejszego postępowania dowiedział się, iż J. G. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. zaskarżoną decyzją wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przedstawiając następującą argumentację. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie delegacji określonej w przepisie art. 106 ust. 9 pkt 2, z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 971) obowiązujące do 31 maja 2005r. i z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) stanowi, iż do wystawienia faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. W sprawie jest niewątpliwe, iż J. G. wyrejestrował działalność gospodarczą z dniem 30 czerwca 2003r. Nie był więc uprawniony do wystawienia faktur VAT w miesiącach objętych niniejszą decyzją. Podstawą odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) za miesiąc marzec 2005r. stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. a w pozostałych miesiącach przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy. E.S. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja oraz przepisów VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Podkreślił, iż ustawa nie zawiera legalnej definicji zwrotu "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Opierając się zatem na całokształcie przepisów ustawy o VAT i regulacjach wspólnotowych, argumentuje skarżący, iż definicja "podatnika" zawarta w art. 15 ma charakter przedmiotowy, tzn. uznaje za podatnika każdy podmiot, który dokonuje czynności stanowiących przedmiot podatku VAT. Zgodnie z tą definicją status podatnika nie zależy więc od jego rejestracji. Powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły stanowić podstawy decyzji. Należałoby je uznać za sprzeczne z przepisami, skoro zawarta w nich regulacja nie zmienia ustawowej zasady, iż uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik. Zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię należałoby też uznać za sprzeczną z ustawą, która takiego upoważnienia (delegacji) nie przewiduje. Zdaniem skarżącego J. G. był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur. Usługi na rzecz skarżącego wykonywał również w okresach poprzedzających 2005r. (jeszcze, będąc zarejestrowanym dla potrzeb VAT, jak również po wyrejestrowaniu). Podkreślił skarżący, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektyw wspólnotowych oraz w orzecznictwie ETS. Żaden bowiem przepis nie uzależniał prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Warunkiem koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że każdy podatnik ponosi ryzyko gospodarcze, ale i podatkowe, nawiązując współpracę z określonym kontrahentem. Odnosząc się do przepisów VI Dyrektywy wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 17 państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w przepisach art. 145 do 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a stanowi, iż sąd uchyla decyzje, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznej budynków i budowli. W ramach tej działalności korzystał z usług podwykonawcy, tj. J. G., prowadzącego przedsiębiorstwo techniki sanitarnej, który taką działalność miał zarejestrowaną we właściwym urzędzie skarbowym. Działalność tą J. G., w związku z przyznaniem renty inwalidzkiej, wyrejestrował z dniem 30 czerwca 2003r. Mimo to, już po 1 lipca 2003r. J. G. jako niezarejestrowany podmiot gospodarczy wykonywał usługi w takim samym zakresie, w jakim wykonywał je będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i za ich wykonanie wystawiał faktury dla skarżącego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy na podstawie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący był uprawniony do odliczenia podatku VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do miesiąca marca stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) a w odniesieniu do miesiąca sierpnia, października i listopada przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy. Zgodnie z tymi przepisami – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiani faktur lub faktur korygujących. Dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędne jest przede wszystkim dokonanie wykładni prawa wspólnotowego. Wejście do Unii Europejskiej spowodowało bowiem przyjęcie całego wspólnotowego dorobku prawnego. Należy stwierdzić, że przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. (... ) Głównie jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić. Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy uwzględniać nie tylko przepisy normującej go ustawy oraz Konstytucji, lecz także Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku VAT. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Trybunał orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów VI Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza również, iż interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zawsze zgodna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT. Ponadto wykładnia postanowień dyrektyw dokonywana przez Trybunał jest w istocie wiążąca dla organów państw członkowskich (VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, CH. Beck, Warszawa 2003, s. XIV). Dokonując zatem obecnie wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy czynić to w zgodzie z Konstytucją oraz z przepisami - głównie VI Dyrektywy (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, s. 3). W orzecznictwie ETS wskazano m.in., że każdy sąd krajowy winien w ramach swojej jurysdykcji stosować prawo wspólnotowe w całości, udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (C – 106/77), a w razie stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jego zastosowania. Przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany. Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej oparty jest przede wszystkim na dyrektywach. Istotne znaczenie ma VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Przepis art. 17 tej Dyrektywy reguluje zakres i moment odliczenia podatku a art. 18 ustanawia formalne wymogi odliczenia. Wskazać należy także, iż fundamentalna cecha podatku od wartości dodanej wyrażająca się w zasadzie neutralności polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich na podstawie wspólnych regulacji (VI Dyrektywa pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 418). W orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, iż w świetle art. 17 Dyrektywy koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden też z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja podatnika podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, iż Dyrektywa posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia. Również ustawa z 11 marca 2004r. posługuje się pojęciem podatnika, o którym mowa w art. 15. Z kolei zgodnie z art. 106 obowiązek rejestracji dotyczy podatnika. Status podatnika jest zatem, jak słusznie stwierdza skarżący, kategorią obiektywną – niezależną od wymogu rejestracji. Wymogu rejestracji nie zawierają zresztą przepisy VI Dyrektywy, posługując się pojęciem obowiązku zgłoszenia czy też zaprzestania działalności jako podatnika (art. 22). W orzecznictwie ETS wskazuje się, iż dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Istotnym jest bowiem tylko to czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności i czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty a problem czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji został zapłacony nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia (np. C - 354, 355 i 484/03). Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego w zakresie, w jakim ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany – nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Z tego też względu z mocy przepisu art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należało odmówić ich stosowania. Uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach nie jest bowiem zależne od faktu rejestracji i uiszczenia podatku przez jego wystawcę. Istotny jest bowiem tylko związek zakupu przedmiotowych usług z działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ustawy. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania przedmiotowych usług. Skarżącemu nie zarzucano też, iż nie wiedział albo powinien był wiedzieć, iż transakcje zawierane z J. G. stanowią nadużycie, które powodowały uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów ustawy. Odnosząc się do powołanego w odpowiedzi na skargę przepisu art. 17 (6) tiret 2 VI Dyrektywy należy stwierdzić, iż istotnie państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z orzecznictwa ETS wynika, iż wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym (ustawie o VAT) na mocy art. 17 (6) VI Dyrektywy – tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas – dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy, co w praktyce oznacza ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzania prawa do odliczenia (C – 345/99). Z tych względów, uznając zasadność wniesionej skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska