I SA/Po 78/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], na podstawie m.in.: art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PDOF"), art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca ustawę o PDOF"), określił X.Y. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że X.Y. w 2007 r. uzyskała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Dochody osiągnięte z tego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF. Ponadto podatniczka w 2007 r. uzyskała dochód z zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. W dniu [...] marca 2008 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, sporządzone na formularzu PIT-36L wraz z informacją PIT/B, które następnie skorygowała w dniach [...] kwietnia 2008 r., [...] grudnia 2011 r., [...] lutego 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. PIT-36L i PIT-37, ustalono, że X.Y. na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...] z dnia [...] 12.2000 r. dokonała zakupu udziału wynoszącego [...] części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] (KW nr [...]) i zawarła umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji - budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią biurową, w której znajdować się miało [...] lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w całości przeznaczonych na wynajem. Wydatki z powyższego tytułu, w łącznej wysokości [...] zł, odliczyła od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PDOF i wykazała w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana przez właściwy organ w dniu [...] 03.2003 r. W 2007 r. podatniczka sprzedała udziały we współwłasności w/w nieruchomości, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z dnia [...] 04.2007 r. Repertorium A nr [...] oraz z dnia [...] 04.2007 r. Repertorium A nr [...]. Ponadto ustalono, że podatniczka w złożonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. korekcie zeznania PIT-36L zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, które zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, stanowiącą odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz sankcję w wysokości 10% za każdy rok brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego, o jakim mowa w przepisie art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF. Po otrzymaniu protokołu kontroli, podatniczka, w dniu [...] lipca 2012 r., złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględniła zastrzeżenia kontroli w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł oraz skorygowała wysokość przychodu z prowadzonej działalności do kwoty [...] zł, tj. kwoty rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kwotę [...] zł wykazała jako wpływającą na zwiększenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, podatek należny wynikający ze złożonego zeznania wyniósł [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości dokonanych przez X.Y. rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji stwierdził, że podatniczka, z uwagi na sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (w całości przeznaczonej na wynajem) przed upływem dziesięcioletniego okresu określonego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF, odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na zakup tego udziału, w łącznej kwocie [...] zł, winna doliczyć do dochodów roku w którym nastąpiło zbycie tj. w roku podatkowym 2007. Opierając się na art. 30c pkt 6 ustawy o PDOF, organ wskazał, że odliczone przez podatniczkę w latach 2000-2003 od dochodu (opodatkowanego według skali podatkowej, na podstawie art. 27 ustawy o PDOF) wydatki poniesione na zakup udziału we współwłasności nieruchomości nie mogą zostać doliczone do dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy lub mieć wpływ na zmniejszenie straty z tego źródła przychodu. Ponadto zaznaczono, że doliczenie kwot uprzednio odliczonych od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budownictwo wielorodzinne na wynajem, do których podatniczka utraciła prawo w przypadku zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF nie stanowi dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wskazane wyżej "doliczenie" odliczonych w latach 2000-2003 wydatków, w związku z utratą nabytego prawa stanowi, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, dochód z innych źródeł. Ponadto organ wskazał, że dochody z "innych źródeł", podlegają sumowaniu łącznie z innymi dochodami i opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o PDOF, według skali podatkowej. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu X.Y. wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację przepisów. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy nie może interpretować przepisów rozszerzająco. W jej ocenie, nie ma stosownych przepisów, które by określały w jaki sposób należy złożyć korektę zeznania PIT-36L w przypadku utraty ulgi podatkowej, jeżeli w zeznaniu wykazywana jest strata. Podatniczka zanegowała stanowiska organu I instancji, że kwota utraconej ulgi stanowi inne źródło dochodu. Podkreśliła, że od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą i tylko z tego źródła osiągała dochody lub ponosiła straty, a zatem, jej zdaniem, tylko z tego źródła mogła odliczać i odliczała ulgi. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza argumentacją tożsamą z rozstrzygnięciem organu I instancji, podniósł, że podatniczka korektę zeznania PIT-36L z dnia [...] lipca 2012 r. złożyła na niewłaściwej wersji druku, albowiem korekta ta winna być złożona na druku obowiązującym w roku, za który składa się korektę, a więc w roku 2007. Podkreślono, że na druku znajduje się pouczenie, że prawidłowe wypełnienie formularza ułatwi wcześniejsze zapoznanie się z broszurą informacyjną. Z broszury informacyjnej do zeznania PIT- 36L za 2007r. wynika, że w części F zeznania, kwoty zwiększające podstawę opodatkowania / zmniejszające stratę odpowiednie poz. 36-41 wypełniają podatnicy, którzy utracili prawo do: 1) odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych, na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, 2) odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 26c ust. 9-10 ustawy, 3) zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., a także w art. 21 ust. 5b-5c ustawy. Powyższe informacje znajdują się również w samym druku zeznania PIT-36L. Ponadto organ wskazał, że z broszury informacyjnej PIT-37 za 2007 r. wynika, że wiersz 5: "Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4" wypełniają podatnicy, którzy są obowiązani wykazać m. in. kwoty uprzednio odliczone od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe lub budownictwo wielorodzinne na wynajem, do których utracili prawo, tj. w przypadku zaistnienia zdarzeń dotyczących utraty prawa do ulgi z tytułu budownictwa wielorodzinnego na wynajem, o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF. Doliczenia z powyższych tytułów podatnicy dokonują w kol. b i odpowiednio w kol. d, na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe. Mając na względzie zapisy w/w broszur informacyjnych, a przede wszystkim treść art. 5a pkt 6 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, organ II instancji uznał, że twierdzenie podatniczki o rozszerzającej interpretacji przepisów jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska odwołującej się, że żadne przepisy nie określają w jaki sposób należy dokonać korekty straty z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu PIT-36L, w sytuacji utraty prawa do ulgi podatkowej. W ocenie organu, zważywszy na fakt, że utrata ulgi podatkowej z tytułu budownictwa wielorodzinnego pod wynajem nie wykazuje związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jakakolwiek próba przytaczania przepisów, które regulowałyby to zagadnienie w kontekście korekty zaznania PIT - 36L nie wydaje się możliwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem X.Y. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając jej błędną interpretację przepisów na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ administracji państwowej nie może interpretować przepisów rozszerzająco. Jej zdaniem, podatnik nie może ponosić konsekwencji zmian przepisów związanych z rozliczeniem swoich dochodów. Zaznaczyła, że rozliczała podatek nie mając na uwadze własnych korzyści, lecz aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o PDOF, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2004 r. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro od [...] maja 1990 r. prowadziła działalność gospodarcza (od [...] września 2012 r. zawiesiła prowadzenie działalności), to tylko z tego źródła osiągała dochody, a zatem, tylko z tego źródła odliczała ulgi związane z wydatkami poniesionymi na budownictwo wielorodzinne na wynajem. Podniosła także, że zasiłek chorobowy, który utrzymała również był ściśle związany z wykonywaniem działalności gospodarczej i z tego tytułu opłacanymi składkami do ZUS. Mając na względzie powyższe, stanęła na stanowisku, że zasadnie dokonała korekty zeznania w PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty w roku podatkowym 2007 i w części F poz. 39 wprowadził kwotę ulgi. Skarżąca podkreśliła, że do dnia dzisiejszego nie ma stosownych przepisów, które określają w jaki sposób osoba fizyczna prowadząca działalność składa korektę w przypadku utraty ulg podatkowych, uprzednio odliczonych od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budownictwo wielorodzinne na wynajem, a poz. 39 w części F była, w jej ocenie, najbardziej sensownym miejscem na dokonanie tej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niesporne są okoliczności faktyczne. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że X.Y. na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...] z dnia [...] 12.2000 r. dokonała zakupu udziału wynoszącego [...] części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] (KW nr [...]) i zawarła umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji - budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią biurową, w której znajdować się miało [...] lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w całości przeznaczonych na wynajem. Wydatki z powyższego tytułu, w łącznej wysokości [...] zł, odliczyła od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PDOF i wykazała w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana przez właściwy organ w dniu [...]03.2003 r. W 2007 r. podatniczka sprzedała udziały we współwłasności w/w nieruchomości, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z dnia [...]04.2007 r. Repertorium A nr [...] oraz z dnia [...]04.2007 r. Repertorium A nr [...]. Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego, ani w skardze faktu dokonywania wydatków w związku z realizowaną inwestycją i oraz tego, że wydatki z powyższego tytułu, w łącznej wysokości [...] zł, zostały odliczone od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PDOF i wykazane w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Kwestią sporną nie jest także to, że w związku ze zbyciem w 2007 r. udziałów we współwłasności skarżąca utraciła prawo do korzystania z ulgi podatkowej. Problem sprowadza się natomiast do kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty dokonanych wcześniej odliczeń. Zdaniem skarżącej kwota odliczenia, do którego utraciła prawo jest przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organów podatkowych kwota ta stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Przedstawione powyżej stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na mocy art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 13 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Przesłanki i konsekwencje utraty prawa do ulgi podatkowej opisywał art. 7 ust. 14 i 14a powołanej powyżej ustawy zmieniającej ustawę o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Przy czym dziesięcioletni okres: 1) w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, 2) w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że niesporne jest, że dokonując w 2007 r. zbycia udziałów nieruchomości, skarżąca utraciła prawo do ulgi podatkowej. Winna zatem doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Wątpliwość dotyczy zatem tego, czy kwoty te winne być doliczone do dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy winny stanowić odrębną kategorię zaliczaną do tzw. innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. zgodnie z tym przepisem oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Natomiast art. 5b ust.1 ustawy o PDOF stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy w doktrynie prawa podatkowego (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, stan prawny na dzień 1 sierpnia 2007 r, Wydawnictwo elektroniczne LEX) stwierdza się, że aby daną działalność podatnika można było uznać za działalność gospodarczą albo za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, wynikających z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o PDOF, tj.: - po pierwsze, musi być ona działalnością zarobkową; - po drugie, musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; - po trzecie, musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły; - po czwarte, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ustawy o PDOF; - po piąte, przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. W konsekwencji – w ocenie Sądu – trafnie wywodzą organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, że nie sposób uznać w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, że przychód, którego źródłem jest utrata prawa do korzystania z ulgi podatkowej jest przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten nie jest bowiem wynikiem działalności zarobkowej (wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych) prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Dla kwalifikacji podatkowej tego przychodu nie ma też znaczenia, że poza nim skarżąca uzyskiwała wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji należy bowiem odrębnie traktować te przychody skarżącej, których źródłem była zdefiniowana w art. 5a pkt. 6 ustawy o PDOF działalność gospodarcza oraz te, które są wynikiem utraty prawa do korzystania z ulgi podatkowej. W drugim przypadku nie mają one żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż – co raz jeszcze należy powtórzyć – nie powstałyby one, gdyby skarżącą nie podjęła działań skutkujących utratą prawa do ulgi podatkowej. Tym samym zasadnie wywodzą w treści zaskarżanych decyzji organy podatkowe, że przychód, którego źródłem jest utrata prawa do ulgi podatkowej jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo, jakie przychody należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu tego przepisu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty. W związku z tym do kategorii tej należy zaliczyć także te przychody, które m.in. nie stanowią przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a które wynikiem działań, które skutkowały utratą prawa do ulgi podatkowej. Zasadnie wywiódł zatem organ podatkowy, że sporne przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatkowej, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF, gdyż w ten sposób może zostać opodatkowany wyłącznie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, na mocy art. 9 ust. 1a ustawy o PDOF, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Skoro skarżąca osiągnęła w 2007 r. dochody z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o PDOF oraz dochody z innych źródeł, które były wynikiem utraty prawa do ulgi podatkowej, te ostatnie winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.