I SA/Po 781/19

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 na poczet bieżących zobowiązań w tym podatku za rok 2018 I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. nr [...] na podstawie art. 53 § 1, art. 55, art. 76 § 1, art. 76a, art. 216 do art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dale jako: "O.p.") dokonał zarachowania względem [...] Sp. z o.o. Oddział w P. nadpłaty w kwocie [...]zł za 2010 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m.in. bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W zażaleniu z dnia [...] września 2018 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nieuwzględniającej odsetek i o orzeczenie w kwestii oprocentowania zwracanej (zaliczanej) nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Odwołując się do poglądów orzecznictwa Kolegium stwierdziło, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z uwagi na powyższe postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie, rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku d nieruchomości za rok 2010, której zwrot nastąpi po prawie 6 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. W ocenie spółki skoro odsetki od nieterminowego zwrotu nadpłaty przysługują z mocy prawa, wypłata oprocentowania powinna być czynnością techniczną dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku lub zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/12, w którym Sąd stwierdził m.in., że podatnik oczekujący zwrotu podatku nie ma obowiązku zwracania się do organu z wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, ma natomiast prawo oczekiwać, że w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, organ postąpi zgodnie z przepisami prawa i po wydaniu decyzji o zwrocie podatku, dokonując czynności materialno-technicznej jaką jest sama wypłata kwoty podlegającej zwrotowi powiększy ją o przysługujące podatnikowi odsetki. Zdaniem spółki w.w wyrok potwierdza, że w przypadku zwrotu dokonanego po terminie to sam organ dokonując wypłaty zwrotu powinien powiększyć płatność o przysługujące podatnikowi odsetki. Spółka wskazała, że decyzją z dnia [...].08.2018 r. organ I instancji określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, t.j. kwocie wnioskowanej przez spółkę. Ze względu na tożsamość treści decyzji z treścią wniosku nadpłatowego, spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie stanowiła bowiem podstawy do założenia, że organ nie uznaje za zasadne wypłaty odsetek. W ocenie spółki organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien jednak uwzględnić nie tylko kwotę nadpłaty, ale również kwotę należnych odsetek. Spółka podniosła, że skoro w skarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do kwestii odsetek, zaliczając na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego spółki wyłącznie kwotę [...]zł, uzasadnione było przypuszczenie spółki, że organ I instancji nie uznał za zasadne naliczenia odsetek. Podniesiono również, że skoro odsetki były należne i ich wypłata ma charakter techniczny, zasadne jest rozstrzygnięcie kwestii wypłaty ewentualnych odsetek właśnie w dokumencie "technicznym", jakim jest postanowienie o zarachowaniu nadpłaty – to właśnie ten dokument określa, jaką kwotę podatnik faktycznie otrzymuje ze strony organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca podnosiła, że dokonując zarachowania nadpłaty Burmistrz pominął należne od niej oprocentowanie. Zdaniem spółki postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty winno uwzględniać nie tylko kwotę nadpłaty, ale również kwotę należnych od niej odsetek. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że Burmistrz w postanowieniu z [...] września 2018 r. w ogóle nie wypowiedział się w kwestii oprocentowania nadpłaty. Z kolei w ocenie Kolegium kwestia oprocentowania nadpłaty winna zostać rozstrzygnięta w drodze wydania osobnej decyzji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednolicie ukształtowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 05 czerwca 2018 r., II FSK 1480/16, publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Sąd wyjaśnia, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Wprawdzie interpretacja przez przeciwieństwo prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania. W ocenie NSA art. 207 § 1 O.p. przesądza jednak o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy O.p. nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Do zmiany powyższej oceny nie prowadzi art. 76 § 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m. in. zaległości podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Podsumowując w niniejszej sprawie z uwagi na spór w kwestii oprocentowania nadpłaty, jej zaliczenie winno zostać poprzedzone wydaniem decyzji rozstrzygającej kwestię jej oprocentowania. Zachowanie powyższej kolejności działań jest konieczne dla poprawnego zastosowania postanowień art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wydanie postanowień o zarachowaniach bez uprzedniego przesądzenia kwestii oprocentowania nadpłaty poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie świadczy o naruszeniu art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 78 § 1 i 4 O.p. Powołane przepisy regulują kwestię oprocentowania nadpłat, która jak wynika z powyższych rozważań winna zostać rozstrzygnięta poprzez wydanie decyzji podatkowej w tym przedmiocie. W toku powtórnego postępowania w sprawie organy podatkowe uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Przed wydaniem postanowienia o zarachowaniu nadpłaty wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę rozstrzygną w drodze decyzji kwestię oprocentowania samej nadpłaty. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzekł, w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).