III SA/Wa 1367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, Decyzją z [...] lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 w związku z art. 78 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, zwaną dalej O.p.), art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą z 1993r.) oraz par. 2 ust. 1 § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67 poz. 690, zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Spółki pod firmą H. Gmbh od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania : W dniu 5 maja 2003 r. NUS otrzymał wniosek Skarżącej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 107.058,75 złotych. US decyzją z [...] listopada 2007 r. postanowił dokonać zwrotu na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 104. 121 złotych. Skarżąca wnioskiem z 9 listopada 2009 r. (data wpływu do organu 22 grudnia 2009 r.) zwróciła się do NUS o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu VAT, powołując się na par. 6 ust. 3 Rozporządzenia oraz ar. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. Decyzją z [...] marca 2011 r. NUS odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wskazując, iż brak jest podstawy prawnej upoważniającej organ do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy wskazując, że podstawą do naliczenia i wypłaty odsetek jest art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r., dające podmiotom krajowym prawo do żądania odsetek z tytułu zwrotu podatku VAT. Skarżąca wskazała, że brak jest podstaw by podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską znajdował się w gorszej sytuacji niż podmioty krajowe. Skarżąca wskazała również, że powyższe stanowisko podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe jednak z innych powodów niż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie DIS skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r.), to nie ma podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy z 1993 r. dopiero w drugiej zaś ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r.). DIS wskazał następnie, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FSK 9/08, że prawo podatnika do żądania zwrotu odsetek wygasło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku VAT, co w realiach niniejsze sprawy oznacza, że termin do złożenia wniosku w sprawie oprocentowania nieterminowego zwrotu upłynął z końcem 2008 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 78a, art. 80 par. 3, art. 120 oraz art. 121 O.p.; oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 22 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej: "Konstytucją RP") i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jak wynika z zaskarżonej decyzji w ocenie DIS fakt, iż decyzja o zwrocie podatku została wydana po upływie ponad 4 lat od terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego, nie wpływa w żaden sposób na przedawnienie prawa do zwrotu podatku, a w szczególności na upływ tego terminu. Przyjęcie toku rozumowania organu podatkowego II instancji za prawidłowy, prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której wydanie decyzji o zwrocie podatku po dniu 31 grudnia 2008 r., w niniejszym przypadku, skutkowałoby brakiem możliwości dochodzenia należnych odsetek przez Skarżącą. Wówczas bowiem Skarżąca otrzymałaby bowiem decyzję o zwrocie podatku już po upływie terminu przedawnienia prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot odsetek (przy założeniu konieczności występowania z takim wnioskiem). W ocenie Skarżącej, przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do zwrotu podatku stanowi naruszenie art. 80 § 3 O.p. W ocenie Skarżącej, złożenie wniosku o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku nic skutkuje powstaniem "nowego" prawa do otrzymania odsetek, gdyż prawo to powstało niezależnie od treści rozstrzygnięcia organu podatkowego o kwocie podatku do zwrotu, na podstawie obowiązujących przepisów), z dniem wydania decyzji o zwrocie podatku po upływie terminu przewidzianego przepisami prawa. Tym samym skoro Skarżąca wystąpiła o zwrot VAT w terminie to nie można mówić, iż przedawniło się jej prawo do wystąpienia o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Przyjmuje się bowiem, że odsetki dzielą los należności głównej. Poza tym wskazać należy, iż do dnia zwrotu VAT Skażrąca nic mogła wystąpić o zwrot odsetek, gdyż nie było jej wiadome, czy i w jakiej kwocie nastąpi zwrot należności głównej. Skarżąca wskazała, że stoi na stanowisku, iż wypłata odsetek w niniejszym przypadku powinna mieć miejsce na analogicznych zasadach, jak odbywa się to w przypadku podatników regulujących zaległości podatkowe, tj. bez wezwania, jeżeli bowiem obowiązek taki ciąży na podatnikach, to istnieje on również wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez organy podatkowe, odmawiającego tego w sposób nieuzasadniony. Wypłata odsetek w przedmiotowej sprawie powinna być dokonana bez odrębnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zwrotu nadpłaty. Skarżąca wskazał również, że z treści art. 78a O.p. wynika, że że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wypłacona Spółce w styczniu 2008 r. kwota nie pokryła w całości kwoty zwrotu wskazanej w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. oraz należnych jej z tytułu opóźnienia w zwrocie podatku od towarów i usług odsetek w kwocie 55.893 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny między stronami : Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT za 2002 r. 5 marca 2003 r., decyzja o zwrocie wydana została [...] listopada 2007 r., wniosek o wypłatę odsetek datowany na 9 listopada 2009 r. wpłynął do organu 22 grudnia 2009 r. Organ drugiej instancji uznał również, że co do zasady podmiotowi zagranicznemu przysługuje prawo do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku VAT, przyjął jednak, że skoro termin zwrotu podatku w rozpatrywanej sprawie upłynął 5 listopada 2003 r., to termin do złożenia wniosku w sprawie oprocentowania nieterminowego zwrotu upłynął z końcem 2008 r., z uwagi na treść art. 76b w związku z art. 76, 76a, art., 77b i art. 80 O.p. W związku z powyższym uznać należy, że na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do ustalenia czy prawo Skarżącej do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. Przyznać należy rację DIS, że zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do żądania zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Powstaje jednak pytanie, czy prawo do żądania przez podatnika wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT może zostać utożsamione z jego prawem do żądania zwrotu tego podatku. W artykule 80 § 1 O.p. wskazany został termin, w jakim podatnik wystąpić może z żądaniem zwrotu nadpłaty, a z uwagi na brzmienie art. 76b O.p. również z żądaniem zwrotu podatku. Pojęcie nadpłaty nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach ordynacji podatkowej, uwzględniają jednak brzmienie art. 72 tejże ustawy uznać należy, że nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek; podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązanie zapłacone przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązanie zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca zdefiniował natomiast pojęcie zwrotu podatku wskazując w art. 3 punkt 7 O.p., że pod tym pojęciem rozumieć należy zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z brzmienia art. 7 pkt 3 O.p. jak również z brzmienia art. 72 tejże ustawy nie wynika, by pojęcie nadpłaty czy też zwrotu podatku obejmowało również odsetki z tytułu nie terminowego ich zwrotu. W ordynacji podatkowej pojęcie odsetek pojawia się w art. 14k § 3, 33 § 3, i § 4 pkt 1, art. 33c § 1, art. 33d § 1, art. 34 § 1 art. 35 § 2 pkt 1 lit.c, art. 41 § 1, art. 44 § 1 pkt 3, art. 49 §1 pkt 3, art. 49 § 1 i 2, art. 63 § 1 art. 64 § 1, §2a, § 7, 66a § 1 pkt 2 i 3 § 2, art. 72 § 2, 75 §5, 76 § 1 i § 2, art. 76 § 1 i2, 95 § 1 pkt 1, art. 96, art. 98 § 2 pkt 2, 101 § 1 i § 2, 107 pkt2, art. 109 §2, art. 110 § 2 pkt 2, 111 § 4 pkt 2, art. 115 § 4, art. 117 § 1 , art. 293b § 1 pkt 4 i § 2, art. 239d, art. 139f, art.139 f § 1, art. 253b pkt 4, art. 259 § 1 pkt 1 i art. 306e § 5 O.p., przy czym każdorazowo mowa jest o: "odsetkach za zwłokę". W ocenie sądu oznacza to, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 78 § 1 O. p. podatnik ma prawo do odsetek w razie zaistnienia stanów faktycznych opisanych w § 3 analizowanego artykułu, których wspólną cechą jest przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty lub terminu do dokonania jej zwrotu. Ustawa z 1993 r., której przepisy stanowią w niniejszej sprawie podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek również łączy obowiązek wypłaty z przekroczeniem przez organ terminów zwrotu podatku, o których mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1. Oznacza to w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, że nie jest możliwe utożsamienie prawa podatnika do żądania zwrotu podatku z prawem do żądania wypłaty odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku. Prawo do żądania zwrotu podatku powstaje w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość żądania przez podatnika zwrotu podatku, prawo do odsetek powstaje w razie nie terminowego zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, prawo do żądania odsetek powstało na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r. w związku z nie terminowym zwrotem podatku. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie, że prawo podatnika do żądania odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku wygasa w terminie określonym w art. 80 § 1 O.p.. Ustawodawca łączy bowiem z innymi stanami faktycznymi powstanie prawa do żądania zwrotu podatku i powstanie prawa do żądania odsetek. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy z 1993 r. jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na podatnika obowiązku zwrócenia się do organu z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku. Z treści art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu powiększonego o należne odsetki w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 7 Konstytucji organy państwowe, a więc i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Również Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.). Wobec powyższego, podatnik oczekujący zwrotu podatku nie ma obowiązku zwracania się do organu z wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, ma natomiast prawo oczekiwać, że organ rozpoznający jego sprawę będzie działał zgodnie z obowiązującą go zasadą legalizmu. W konsekwencji podatnik ma prawo oczekiwać, że w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, organ postąpi zgodnie z przepisami prawa i po wydaniu decyzji o zwrocie podatku, dokonując czynności materialno-technicznej jaką jest sama wypłata kwoty podlegającej zwrotowi powiększy ją o przysługujące podatnikowi odsetki. W konsekwencji, dopiero w dacie wypłaty kwoty zwrotu bez oprocentowania podatnik uzyskuje wiedzę, czy organ działał zgodnie z przepisami prawa i powiększył kwotę zwrotu o należne podatnikowi odsetki czy też nie i dopiero z tym momentem powstaje ewentualna konieczność zażądania przez podatnika od organu podjęcia działania zgodnego z prawem, to jest wypłaty odsetek. W tym miejscu wskazać należy, że możliwe jest zaistnienie różnych stanów faktycznych – podatnik może uzyskać zwrot podatku po z przekroczeniem terminu zwrotu, jednak przed upływem terminu, którym mowa w art. 80 § 1 O.p., możliwe jest również zaistnienie sytuacji, w której zwrot podatku następuje po upływie tego terminu (taki stan faktyczny był przedmiotem rozpoznania tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 2371/11). Przyjmując interpretację DIS, podatnik który uzyskał zwrot podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. pozbawiony byłby możliwości żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której podatnik, który uzyskał zwrot podatku przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, musiałby, w celu doprowadzenia do usunięcia przez organ naruszenia prawa, jakim jest zaniechanie wypłaty odsetek, podjąć czynności zmierzające do uzyskania odsetek w bardzo krótkim czasie (np. w razie dokonania zwrotu na dwa czy trzy dni przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej przez DIS uchwale szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, i w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, to przyjęcie proponowanej przez DIS wykładni art. 80 § 1 O.p. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników i to na skutek opieszałości organów podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, nie jest możliwe przyjęcie, że prawo do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku wygasa w tym samym terminie, co prawo do żądania zwrotu podatku. Dla zapewnienia równości traktowania podatników jak również dla zapewnienia realizacji zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 7 Konstytucji i 120 o.p., konieczne jest przyjęcie wykładni, że dopiero z momentem dokonania przez organ nie terminowej i nie obejmującej odsetek wypłaty zwrotu podatku rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do żądania odsetek. Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, w której decyzja o zwrocie wydana została [...] listopada 2007 r, uznać należy, że wniosek o wypłatę odsetek otrzymany przez organ 22 grudnia 2009 r. został złożony w terminie. Sąd wskazuje również, że przywołana w uzasadnieniu decyzji DIS uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczyła problematyki wygaśnięcia prawa do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu, ale kwestii przedawnienia zwrotu podatku. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale, wskazuje jednak, że w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku na skutek jego przedawnienia. Strona Skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT, jednak bez przysługujących jej z mocy prawa odsetek. Sąd wskazuje w tym miejscu, wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia art. 78a O.p., że dalej idąca wypowiedź sądu i ocena zasadności naruszenia powyższego przepisu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższego przepisu, kwestionując samą możliwość dokonania wypłaty odsetek. Tym samym nie zajęły również stanowiska, co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Podsumowując wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 76 par. 1 i 76b zdanie pierwsze i art. 78 O.p.. Organ drugiej instancji naruszył art. 80 § 1 O.p., której Sąd uznaje za przepis o charakterze prawa materialnego, z uwagi na fakt, że reguluje wygaśnięcie uprawnień podatników do żądania zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i rozpoznając wniosek Skarżącej o wypłatę odsetek dokona ich naliczenia. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji uchylają zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.