III SA/Wa 2371/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. LP z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. LP z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 6 sierpnia 2002 r. B. LP z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 227.858,96 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2008 r. uchylił w/w decyzję w całości i orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za w/w okres w kwocie 227.858,96 zł. Spółka w dniu 22 września 2010r. złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu powołała się na uregulowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", twierdząc że kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". W opinii Skarżącej przepis art. 78a Ordynacji podatkowej pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Wniosek argumentowano również racjonalnością przepisu rozporządzenia w sprawie zwrotu, wyznaczającego 6 miesięczny termin zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] lutego 2011 r. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 2001 r.," ani też ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto wskazał, iż również przepisy Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych określające warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowego w W., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT z 1993 r. - przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej - przez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. - przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2001 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP - przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji; - art. 21 Konstytucji RP – przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - dalej: "Pierwsza Dyrektywa", oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) – dalej: "Szósta Dyrektywa", - przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało rozporządzenie z 2001 r. i był to jedyny akt prawny, na podstawie którego podmiot uprawniony mógł żądać zwrotu VAT. Rozporządzenie to w sposób wyraźny różnicowało pozycję podatnika podatku od towarów i usług a podmiotu uprawnionego. W ocenie organu, nie można uznać, iż pojęcie "podmiot uprawniony" zawiera się w definicji podatnika, płatnika bądź inkasenta w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2001 r. o sygn. akt I FSK 96/08. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozporządzenie z 2001 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. Zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym, nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat a zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., nie zgodził się z opinią Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu), iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi ten właśnie przepis. Jego zdaniem, nie można zgodzić się z tą tezą, gdyż na mocy ww. regulacji, po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku. Świadczy o tym, definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w drugim zaś przypadku z podmiotem uprawnionym, (§ 2 rozporządzenia z 2001 r.), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Co więcej, podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przez co w odniesieniu do podatników podatku od wartości dodanej przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Organ wskazał ponadto, że przyjęcie stanowiska o braku podstaw do zróżnicowanego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie zwrotu podatku, prowadziłoby do wniosku, że nie ma konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Jego zdaniem, sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo Organ wskazał, iż w sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 Ordynacji Podatkowej - przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. - przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2001 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT z 1993 r., - przez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej - przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP - przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 21 Konstytucji RP - przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zwrot podatku w przedmiotowym okresie od stycznia do czerwca 2002 r. przewidziany był przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powołała się również na przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały, że ponieważ wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku obejmował okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa unijnego oraz prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego nie mogły mieć zastosowania. Ponadto do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2001 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozporządzenie z 2001 r. nie zawiera unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sąd przyznaje że przepisy ww. rozporządzenia nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r., zgodnie którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, które uzasadniała ona powołując się na orzecznictwo. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. W ocenie Sądu, istnieje zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega żadnych wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pomija okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 2001 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę prawo Skarżącej do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu, prawo Skarżącej do żądania wypłaty odsetek powstało z dniem wypłaty kwoty zwrotu VATu wynikającej z decyzji organu podatkowego. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej na mocy której Skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT wydana została [...] sierpnia 2010r., uznać należy, że dopiero z chwilą wypłaty kwoty zwrotu objętej powyższą decyzją, to jest z chwilą powzięcia przez Skarżącą wiedzy co do tego jaka kwota została jej przez organ zwrócona, powstało po stronie Skarżącej uprawnienie do żądania wypłaty odsetek. Skarżąca wystąpiła o ich wypłatę 22 września 2010r., a więc przed upływem terminu do żądania wypłaty odsetek. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska, co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.