I FSK 1948/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. UK L. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 733/08 w sprawie ze skargi M. UK L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. UK L. z siedzibą w W. kwotę 3.743 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1948/08 UZASADNIENIE I. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 733/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. U. L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] Z uzasadnienia wyroku Sąd wskazał następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., na wniosek złożony w dniu 16 października 2003r., decyzją z 31 marca 2005r. zwrócił spółce "M. U. L." z siedzibą w W. podatek od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. w wysokości 607.039,80 zł. Strona wnioskiem z 19 października 2006r. wystąpiła m. in. o wypłatę niezwróconego podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. wraz z oprocentowania od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004r.). Jako podstawę żądania wskazała art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT z 2004r.) oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) i wyrokiem Trybunału Wspólnot Europejskich z 7 maja 1998r., C- 390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zwrot podatku VAT nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej zwane "rozporządzeniem z 2001 r."), dopiero po upływie ponad 26 miesięcy od złożenia wniosku. Przekroczenie 6 miesięcznego terminu zwrotu narusza art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz. U. UE L z 1979r. nr 331, dalej zwana "Ósmą Dyrektywą"), niezależnie od przyczyn opóźnienia. Termin zwrotu podatku upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, dlatego strona wniosła o naliczenie odsetek od 1 maja 2004r. uznając, iż od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 17 stycznia 2007r. nie uwzględnił ww. wniosku, podkreślając, że rozporządzenie z 2001 r., wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy i nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.). Strona nie może zatem wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 czerwca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w sposób zasadniczy argumentację w niej przedstawioną. W uzasadnieniu, powołując się na § 1, 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478; dalej zwane rozporządzeniem z 2003r.), obowiązującego od 30 kwietnia 2004r., wyjaśnił, że określają one przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Rozporządzenia te nie zawierają też przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot niezwróconego podatku (w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, stosownie do § 6 ust. 2). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrot podatku, o którym mowa ww. rozporządzeniach nie jest nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, gdy podatek naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego. Należny w sprawie podatek w rozumieniu ww. przepisów nie występuje, zaś podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r. i art. 15 ustawy o VAT z 2004r. Jednym z warunków zwrotu podatku jest, aby podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 2 obu rozporządzeń). Implementacja przepisów Ósmej Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004r. i jego przepisy są zgodne z Ósmą Dyrektywą. Dyrektor podzielił pogląd strony, iż niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001 r. i z 2003r., stanowi naruszenie ww. przepisu, a tym samym również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił jednak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podstawę prawną do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 obu rozporządzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: -art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku; * -piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej Akt akcesyjny), w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Litewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864 ze zm., dalej Traktat akcesyjny), przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę; -art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP; * art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy, * art. 124, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa ETS) i polskich przepisów konstytucyjnych oraz przez odmowę uwzględnienia przysługującego skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT. II. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżąca (podmiot zagraniczny) nie posiadała w okresie, którego dotyczy postępowanie, statusu podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym zastosowanie w omawianej sprawie winny znaleźć przepisy odpowiednich rozporządzeń MF, a nie ustawy o VAT z 1993 r. Sąd stwierdził również, że przysługujący Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług nie stanowił nadpłaty, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał także, że nie można utożsamiać zwrotu podatku od towarów i usług z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z czym w spornej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej oprocentowania nadpłaty. Co więcej, w ocenie Sądu, z normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiącej, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie można wywodzić, że zwłoka w zwrocie powoduje powstanie nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wszelkiego rodzaju przypadki dysponowania przez organ podatkowy nienależną kwotą pieniężną ale niezakwalifikowane na gruncie Ordynacji podatkowej jako nadpłata, powodują powstanie po stronie świadczącego roszczenia o zwrot świadczenia wg zasad określonych w przepisach prawa cywilnego. W ocenie Sądu, okoliczność ta przesądza również o braku dyskryminacji Skarżącej względem podmiotów krajowych. Sąd nie podzielił też argumentacji Skarżącej, że do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w okresie od maja do sierpnia 2003 r. można stosować unormowania prawne obowiązujące w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przepis art. 87 ust. 7 ustawy. Sąd wskazał, że zasadą jest, iż przepisy materialnoprawne stosuje się z daty powstania stosunków prawnych (uprawnień strony). Zastosowanie przepisów prawa nieobowiązujących w czasie, gdy powstawało uprawnienie strony do zwrotu podatku od towarów i usług (czynności rodzących obowiązek zwrotu podatku), oznaczałoby - zdaniem Sądu - oparcie się na przepisach jeszcze nieobowiązujących, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego, Sąd wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, sąd Państwa Członkowskiego nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu polskiemu przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Sąd przypomniał, że w analizowanej sprawie prawo do zwrotu nadpłaconego podatku powstało przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc prawo wspólnotowe nie powinno być w spornej sprawie stosowane, w związku z czym nie mogło dojść do jego naruszenia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie naruszono również norm konstytucyjnych nakazujących stosowanie przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi. III. Na powyższy wyrok strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt1 p.p.s.a. Wobec zaskarżonego sformułowano następujące zarzuty: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom7 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego: -art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; , -piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego; -art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r, §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skargi wywodzi, że elementy stanu faktycznego spornej sprawy miały miejsce już po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w związku z czym stosowanie przepisów wspólnotowych do oceny legalności zaskarżonej decyzji jest uzasadnione. W ocenie Skarżącej, o istnieniu prawa do otrzymania oprocentowania naliczonego za każdy konkretny dzień decyduje stan prawny obowiązujący w tym dniu. Faktem jest, że przepisy regulujące naliczanie odsetek/oprocentowania mają charakter materialnoprawny, jednak zakres czasowy ich zastosowania wyznacza okres, za który żądane są odsetki/oprocentowanie. Uprawnienie do otrzymania oprocentowania za okres, za który jest należne, powstaje z mocy przepisów obowiązujących w tym okresie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, iż w okresie od dnia 16 kwietnia 2004r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo do oprocentowania Skarżącej nie przysługiwało, bowiem nie istniały w porządku krajowym regulacje podatkowe, które uzasadniałyby takie żądanie. Niemniej jednak, z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego i to w oparciu o normy tego prawa Skarżąca stwierdziła, iż należne jest jej oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w dniu 1 maja 2004 r. Skarżącej przysługiwało już prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT. Uprawnienie takie przysługiwało Skarżącej również w kolejnych dniach objętych wnioskiem z dnia 19 października 2006 r., właśnie na podstawie norm prawa wspólnotowego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, iż organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy przysługującego Skarżącej prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT, skoro Skarżąca dochodziła zwrotu na mocy przepisów i zasad wspólnotowych za okres, w którym prawo wspólnotowe obowiązywało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, że skoro stan faktyczny spornej sprawy zaistniał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to przepisy wspólnotowe nie powinny być stosowane. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że zarówno wydanie decyzji w sprawie zwrotu VAT za okres od maja do sierpnia 2003 r., jak i zwrot podatku na rachunek bankowy Skarżącej, nastąpiły z naruszeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten ustalono w prawie polskim na 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Określały go przepisy implementujące postanowienia art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT, tj. odpowiednio: * w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 sierpnia 2003 r. - przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., * w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. - przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., * w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej - przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej odmówienie podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku na zasadach właściwych dla krajowego podatnika jest przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji. Dyskryminacja ta prowadzi do podniesienia rzeczywistych kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej względem kosztów ponoszonych przez krajowych podatników, gdyż - w przeciwieństwie do podatników krajowych - podmiotom zagranicznym nie rekompensuje się - i tak w praktyce wielokrotnie dłuższego - okresu oczekiwania na należny im zwrot podatku. Stan ten jest zaś niezgodny z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE. W ocenie autora skargi kasacyjnej, możliwość skorzystania przez Skarżącą ze wskazanego przez Sąd roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, przewidzianego przez Kodeks cywilny, nie oznacza, że w spornej sprawie nie doszło do naruszenia zasady niedyskryminacji. Przepisy Kodeksu cywilnego określają bowiem w tym zakresie inny niż dotyczące oprocentowania regulacje Ordynacji podatkowej reżim prawny. Skorzystanie przez Skarżącą ze wskazanej przez Sąd drogi, tj. wystąpienie z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, jest znacznie utrudnione, bowiem wymaga spełnienia przez Skarżącą dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy podatkowe są w tym zakresie znacznie łagodniejsze, zwrot oprocentowania następuje jedynie po weryfikacji przez organ podatkowych zasadności takiego żądania. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie ETS ( wyrokC-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii), sytuacja, w której - aby skorzystać z danego uprawnienia - podmiot zagraniczny musi spełnić inne warunki niż podmiot krajowy, powinna być uznana za dyskryminującą. Zdaniem Skarżącej, odmawiając słuszności żądaniu Skarżącej, Sąd naruszył również postanowienie piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy VAT. postanowienia piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT w sposób wystarczająco jasny (precyzyjny) oraz bezwarunkowy zakazują odmiennego traktowania podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby na gruncie przepisów regulujących zwrot VAT oraz nakazują dokonać zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku. Ponadto, z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się bezpośrednim adresatem obowiązków wyrażonych w Ósmej Dyrektywie VAT, co wynika z art. 53 Aktu akcesyjnego zdaniem Skarżącej, wystarczająco jasne i bezwarunkowe brzmienie postanowienia piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy VAT, w sytuacji upływu terminu do jej implementacji oraz nieprawidłowej implementacji art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT w prawie polskim, pozwala wywodzić jednostce prawa bezpośrednio z wskazanych postanowień preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT. Z tego względu, Sąd winien -przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej - respektować jej uprawnienie do równego traktowania w przypadku nieterminowego zwrotu VAT w stosunku do ubiegających się o zwrot podatku krajowych podatników. Podobnie bowiem jak w przypadku postanowień traktatów założycielskich, o ile przepisom dyrektyw można przypisać bezpośrednią skuteczność, sądy krajowe obowiązane są do ich zastosowania w miejsce niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Odmowa zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.) również stanowi naruszenie tych przepisów. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor uzasadnił zarzut naruszenia przez Sąd art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz § 6 ust 2 rozporządzenia MF z 2004 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd interpretacja przepisów powołanych ustaw, jakkolwiek znajdująca pozorne oparcie w ich literalnym brzmieniu, jest w istocie niezgodna z wykładnią systemową i celowościową odwołującą się do treści i celu odpowiednich postanowień prawa wspólnotowego. Istnieje bowiem konieczność dokonania wykładni systemowej (przez pryzmat treści art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy VAT), a także wykładni celowościowej (uwzględniającej cel tych przepisów prawa wspólnotowego), która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku z prawem wspólnotowym. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że ściśle literalna interpretacja art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, w oparciu o które to przepisy podmiotom zagranicznym odmówiono prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu na zasadach właściwych dla podatników krajowych, prowadzi do rezultatów w sposób oczywisty sprzecznych z wspólnotowymi zasadami. Jakkolwiek bowiem przywołany przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie wymienia podmiotów zagranicznych wśród podmiotów uprawnionych do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, to jednak nie stwierdza również wprost, by podmiotom zagranicznym odsetki się nie należały. Regulacji wprost odmawiającej podmiotom zagranicznym prawa do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku nie zawierają także inne przepisy ustawy o VAT z 1993 r., czy też ustawy o VAT z 2004r. W tym kontekście Skarżąca wskazuje, że konieczne jest urzeczywistnienie powoływanych postanowień prawa wspólnotowego przy interpretacji przepisów art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004r. Odpowiednie zastosowanie do wypłaty kwoty zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, przy właściwej interpretacji systemowej i celowościowej, znaleźć powinien przepis art. 76 § 1 O.p. (mający zastosowanie do zwrotów podatku z mocy art. 76b O.p.), zgodnie z którym, w razie braku zaległości podatkowych, nadpłaty (odpowiednio - zwroty podatku) podlegają zwrotowi z urzędu wraz z ich oprocentowaniem. Określona w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawna podstawa zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem powinna być interpretowana jako dotycząca sytuacji, gdy uprawnionym jest zarówno podmiot krajowym jak i zagraniczny. Zastosowanie jej w odniesieniu do podmiotów zagranicznych wsparte jest treścią art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy VAT, a także celem powołanych przepisów, tj. dążeniem do równego traktowania podmiotów unijnych, niezależnie od miejsca ich siedziby. Końcowo autor skargi kasacyjnej objaśnił zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd winien był uchylić zaskarżoną decyzję. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, tj. art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE, piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący będący podmiotem zagranicznym miał prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. wraz z oprocentowania od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004r. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08. W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ". Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym powołany przez pełnomocnika strony zarzut, zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. Z uwagi natomiast na fakt, że w sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, zarzut w tej części, w której wskazywał na naruszenie późniejszych regulacji tego prawa, zarówno krajowego jak i europejskiego, był niezasadny. Na uwzględnienie zasługiwał również podniesiony, przez pełnomocnika strony, w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten należało uwzględnić w takiej części, w której autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. o, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.