I FSK 1526/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 799/10 w sprawie ze skarg B. z siedzibą w Niemczech na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...], 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2003 r. oraz od października do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Niemczech kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 799/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi B. C. A. z/s w N., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 i 18 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wpłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług od czerwca do września oraz od października do grudnia 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismami z dnia 1 lipca 2009 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku za wymienione okresy rozliczeniowe. Spółka podniosła, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2003 r. nie został rozpatrzony w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), zwanym dalej "rozporządzeniem z 2001 r.", natomiast za pozostałe wymienione okresy, decyzja o udzielenie zwrotu została wydana z przekroczeniem określonego w § 6 ust. 2 sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2003 r.". W ocenie Skarżącej, zgodnie z treścią art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 78 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." zwrot podatku dokonywany na podstawie wymienionych rozporządzeń jest zwrotem podatku w rozumieniu tych przepisów, a zatem jego niedokonanie w terminie skutkuje naliczeniem i wypłatą oprocentowania. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2009 r. i 30 października 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Stanowisko organu pierwszej instancji potwierdził w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy, który uznał, że zastosowanie art. 78 O.p., dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, mogło nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Organ podkreślił, że w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." ustawodawca przewidział wprawdzie taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniach z 2001 i 2003 r. Organ dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne konstrukcje prawne. W ocenie organu art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, żaden z wymienionych w powołanym przepisie stanów faktycznych nie miał miejsca. Reasumując organ uznał, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych rozporządzeniach z 2001 i 2003 r. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi, w których postawiła zarzuty naruszenia art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 78 O.p. Wskazując na motywy uwzględnienia skarg Sąd pierwszej instancji zauważył, że problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd powołał wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, w którym stwierdzono, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku. Zdaniem Sądu, nie było powodów, aby wymienione gwarancje różnicować i w gorszej pozycji prawnej stawiać podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ocenie Sądu, sytuacje podatnika krajowego i zagranicznego powinny być porównywalne. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd uznał zatem, że różne traktowania wymienionych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie było obiektywnie uzasadnione. Naruszałoby to ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości, jak również byłoby trudne do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Reasumując Sąd postawił tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodziło po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym Sąd uznał, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 78 O.p. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał szereg spraw dotyczących odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W tożsamym stanie faktycznym i prawnym tenże Sąd zajmował konsekwentnie jednolite stanowisko, przyznając racje stanowisku prezentowanemu przez podatników. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej w W. cofnął kilka skarg kasacyjnych wniesionych w sprawach dotyczących tej problematyki. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia: 27 września 2011 r., I FSK 455/11; 27 września 2011 r., I FSK 989/11; 27 września 2011 r., I FSK 146/11; 27 września 2011 r., I FSK 585/11; 28 września 2011 r., I FSK 146/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia .nsa.gov.pl) umorzył postępowania kasacyjne. W wyżej wskazanych wyrokach konsekwentnie prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższą linię orzeczniczą w pełni akceptuje. W konsekwencji zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy podzielić wykładnię art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 O.p. przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Nie można się zgodzić z argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącą zasadnego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od towarów i usług i oraz tzw. rezydentów, objętych rozporządzeniem Ministra Finansów z 2001 i 2003 r. W wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10 słusznie wskazano, że obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują oni opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Warto również podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (por. zwłaszcza wyrok z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Wynika z niego, że wprowadzenie przepisów w narodowych legislacjach stanowiących, iż podatnicy nieposiadający siedziby w Państwie Członkowskim, którzy ubiegają się o zwrot podatku VAT zgodnie z VIII Dyrektywą są uprawnieni do odsetek liczonych jedynie od momentu zawiadomienia Państwa Członkowskiego i według stopy procentowej niższej niż w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę w Państwie Członkowskim i liczonych automatycznie od momentu upływu terminu zwrotu podatku, jest niezgodne z art. 59 Traktatu Europejskiego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przepisy, które nie pozwalały na oprocentowanie zwrotu podatku dokonywanego po terminie wynikającym z przepisów prawa, w sytuacji, gdy podmiotom krajowym takie oprocentowanie przysługiwało, naruszały zakaz dyskryminacji. Fakt, że od 1 stycznia 2010 r. znowelizowano polską ustawę o VAT i dodano art. 89 ust. 1 lit. f, zgodnie z którym od kwoty niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w terminach określonych w rozporządzeniu, naliczane są odsetki, nie uzasadnia stanowiska, że przed 1 stycznia 2010 r. takie oprocentowanie nie przysługiwało. Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej Konstytucji, jak również traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podmiotom niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT. Powyższej oceny nie zmienia fakt, podkreślany w skardze kasacyjnej przez jej autora, wprowadzenia Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20 lutego 2008 r.). Uregulowała ona kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu po upływie określonego terminu. Konsekwencją przyjęcia powyższej Dyrektywy była wspomniana wyżej nowelizacja przepisów krajowych. Po 1 stycznia 2010 r. usunięto zatem powody do uznawania przepisów regulujących zwrot podatku podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim za naruszające zasadę dyskryminacji. Ponadto od tego dnia przepisy krajowe nie naruszają wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Uwzględniając powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 O.p. uznać należy za chybiony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).