I FSK 269/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/09 w sprawach ze skarg F. A. GmbH z siedzibą w S. (Niemcy) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 i 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. A. GmbH z siedzibą w S. (Niemcy) kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 listopada 2009r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1020/09 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiające F. A. GmbH z siedzibą w S. (Niemcy dalej Spółka) naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003r. i 2002r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji toku postępowania wynika, że dwiema decyzjami z 15 lipca 2008r. i 20 kwietnia 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od stycznia do grudnia 2002r. oraz od stycznia do grudnia 2003r. w kwotach 355.943 zł i 177.756 zł. Wnioskami z 9 i 14 lipca 2008r. skarżąca wystąpiła o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania tego zwrotu, w odpowiedzi na co, dwoma decyzjami z 13 października 2008r, organ I instancji odmówił naliczenia i wypłaty odsetek wskazując na brak przepisów, na podstawie których podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o takie odsetki. W następstwie rozpoznanych odwołań, decyzjami z 21 i 23 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wskazując, że sporna kwestia wypłaty odsetek w okresie objętym wnioskiem regulowana była dwoma rozporządzeniami wykonawczymi tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) i rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), które nie dawały podstaw do dokonania zwrotu. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej o konieczności uwzględnienia w sprawie prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, wskazując, że przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo nie miały wiążącego charakteru i brak jest podstaw do zastosowania retroakcji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe. Zwrócił uwagę, że wspomniane rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania, brak jest także takiego przepisu w innych aktach prawnych. Wyjaśnił, że do zwrotu podatku nie znajdzie zastosowania ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), z jej art. 21 ust. 7 regulującym kwestię oprocentowania, gdyż ustawa ta określa zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że także w VIII Dyrektywie normującej warunki zwrotu podatku nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestię tę reguluje dopiero Dyrektywa 2008/9/WE z 12 lutego 2008r., która jednak będzie mieć zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 31 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutu Spółki naruszenia postanowień umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z 10 listopada 1989r w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, ponieważ umowa ta dotyczy szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego między podmiotami pochodzącymi z obu umawiających się stron, nie dotyczy zaś kwestii administracyjno-podatkowych, które w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług uregulowane zostały w rozporządzeniach wykonawczych. Za bezprzedmiotowe organ uznał powoływanie się przez Spółkę na przepisy ustawy z 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej. W skargach do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 76b w związku z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 §1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, b) art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 21 ust. 6 tej ustawy, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 1994/11 poz. 38, dalej Układ Europejski) oraz art. 12 i art. 49 TWE poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), c) art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), d) § 3 ust 2 rozporządzeń wykonawczych poprzez naruszenie zasady wzajemności, e) art. 3 ust. 1 umowy w sprawie ochrony inwestycji w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie tej umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120 w zw. z art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku; b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego dla wykluczenia podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu skarg Spółka powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną w odwołaniach. Prawo do żądania wypłaty odsetek wywiodła z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowym. Zwróciła również uwagę na regulację zawartą w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. W jej ocenie organy podatkowe powinny stosować ten przepis z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1020/09 i III SA/Wa 1021/09, do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1020/09. W wydanym wyroku skargę uznał za zasadną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty podzielił. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie pozostawało prawo skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Podkreślił, że zagadnienie to było już omawiane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, gdzie stwierdzono, że brak jest w rozporządzeniach (z 23 czerwca 2001r i 26 sierpnia 2003r) regulujących problematykę zwrotu podatku przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie 6 miesięcznego terminu do zwrotu podatku licząc od dnia złożenia wniosku przez podmiot uprawniony. W wyroku tym zwrócono również uwagę, że w rozporządzeniach przewidziano tylko jeden przypadek (§ 8 ust. 1) uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. W związku z tym przyjęto, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Sąd I instancji, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która w przypadku podmiotów zagranicznych realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. omawianą problematykę regulował art. 19 i następne: w art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami, które przysługują 1) za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, by w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powtórzył, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów, w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu, w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która, gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd I instancji zgodził się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7), albowiem odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993r. i naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto stwierdzono, że przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę (którą podzielił Sąd Wojewódzki), w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć, poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd taki koresponduje z regulacją § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając Spółce wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (Dz.U nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług dokonywany na podstawie· rozporządzeń stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu, - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Spółka jako podmiot uprawniony na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów wskazanych wyżej ma takie same uprawnienia, jak krajowy podatnik VAT w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT, mimo uznania przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane do prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w okresie przed dniem 1 maja 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, jest niezasadne. Organ wskazał, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporządzeń Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. oraz z 26 sierpnia 2003r; do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie tych rozporządzeń nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993r., w szczególności jej art. 21 ust. 7, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku dla podatnika VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl § 3 ust. 1 powołanych rozporządzeń prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT z 1993r. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Dyrektor wskazał, że zwrot ten jest dokonywany podmiotowi zagranicznemu na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego W.-Ś. wniosku, którego wzór stanowi załącznik 1 do rozporządzeń. Organ ten w przypadku, gdy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, może przedłużyć termin 6 miesięcy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem, że argumentem przemawiającym za oprocentowaniem nieterminowego zwrotu VAT jest § 8 ust. 1 obu rozporządzeń, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Uznanie, że takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy jest niedopuszczalną interpretacją rozszerzającą przepisy omawianych rozporządzeń MF. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem WSA w Warszawie, że obowiązek naliczenia odsetek na rzecz firm niezarejestrowanych w Polsce za okresy sprzed akcesji do UE wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślił, iż stosownie do § 3 ust. 1 obu rozporządzeń MF zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Wyjaśnił, że przepis ten wprost stanowi, że zasady wynikające z tej ustawy stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego, brak jest zaś w powołanych rozporządzeniach regulacji, która odsyłałaby do możliwości zastosowania uregulowań z ustawy o VAT z 1993r. do odsetek, w tym wynikających z art. 21 tej ustawy. Także w innych aktach prawnych brak jest przepisu zezwalającego na oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku. Prawo to, jako prawo materialne, wymaga regulacji ustawowej i stosowanie analogii czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył, że przepisy ww. rozporządzeń Ministra Finansów są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L331 z dnia 27 grudnia 1979r. dalej VIII Dyrektywa), w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Dopiero Dyrektywa Rady 2008J9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L44 z dnia 20 lutego 2008r.), reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu, jednakże zgodnie z art. 28 ma ona zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009r. Dyrektywę 79/1072/EEC uchyla się ze skutkiem od 1 stycznia 2010r. Jej przepisy, zdaniem organu, mają jednak nadal zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed tym dniem. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w zaskarżonym wyroku pominięta została powyższa argumentacja, przedstawiona w zaskarżonych decyzjach, jak również w odpowiedziach na skargi. Stąd też należy uznać, że Sąd l instancji bezpodstawnie przyjął, że istnieją podstawy prawne oprocentowania kwoty zwrotu VAT na tych samych zasadach, jak nadpłata podatku określona w art. 78 Op. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie zachodziły w sprawie. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że akceptuje on stanowisko Sądu I instancji co do ustaleń faktycznych w sprawie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie Spółce, która w Polsce nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby przysługuje prawo do uzyskania odsetek z tytułu zwróconej po terminie kwoty podatku od towarów i usług. Problematyka oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009r w sprawie o syg akt I FSK 96/08 (powołanym przez Sąd I instancji), z 3 września 2009r w sprawie I FSK 742/08, z 21 stycznia 2010r o syg akt I FSK 1948/08 prezentował stanowisko, że co do zasady podmiotom, które znalazły się w takiej sytuacji prawnej, jak Spółka w niniejszej sprawie, należą się odsetki za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak Spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r, mającej zastosowanie w sprawie w związku z tym, że zwrot dotyczył podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2002r i 2003r, zasadę neutralności realizowały postanowienia art. 19 i następnych. Art. 21 tej ustawy regulował kwestię zwrotu różnicy podatku i w ust 6 oraz 7 zawierał rozwiązania na wypadek niedotrzymania terminów zwrotu przez organ; odsetki przysługiwały za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające 9podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym przypadku kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Powołane regulacje art. 21 ust 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r są wyrazem uznania, że krajowemu podmiotowi należy przyznać odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu z tytułu realizowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju. Trudno znaleźć uzasadnienie dla interpretacji przepisów w sposób, który stawiałby podmiot zagraniczny, taki jak Spółka, będący w takiej samej sytuacji prawnej, lecz opodatkowujący swoją działalność poza Polską, w sytuacji gorszej niż podatnika krajowego. Obie grupy podmiotów bez wątpienia charakteryzuje ten sam przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym a zwrot podatku na jej rzecz przysługuje z tytułu związku tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika mają podmioty gospodarcze bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest to więc krąg szerszy, niż objęty art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego sprawia, że podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku, także dla Spółki, powinien być art. 21 ust 7 ustawy o VAT z 1993r, a za jego pośrednictwem regulacje Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, akceptuje zaprezentowany powyżej pogląd prawny, wyrażany w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odrzucenie powyższej tezy skutkowałoby zaaprobowaniem rozwiązań sprzecznych z wartościami chronionymi w Konstytucji RP, szczególnie zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 oraz art. 7. W stanie faktycznym sprawy nie ma bowiem sporu co do okoliczności, że organy naruszyły znacząco termin do dokonania zwrotu podatku, obowiązujący je zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów, na które się powołują. Trudno zaaprobować tezę, że brak wprost zapisów o sankcjach takich ewidentnych naruszeń skutkuje ochroną stanowiska organu wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP. Przy powstałej kolizji, zasadnym jest poszukiwanie tak dalece, jak jest to możliwe, interpretacji prokonstytucyjnej obowiązujących regulacji. Należy mieć także na uwadze okoliczność, że od 1 lutego 1994r Polska była stowarzyszona w Układzie Europejskim, który w swych postanowieniach nakładał na nią określone obowiązki w zakresie tworzenia prawa i interpretacji prawa m.in. w zakresie swobodnego przepływu towarów, zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług, współpracy gospodarczej i finansowej. Wiele generalnych postanowień zmierzało do zapobiegania wszelkim praktykom dyskryminacyjnym, kładziono nacisk na przyjęcie reguł konkurencji zgodnych z regułami wspólnotowymi (patrz A. Wróbel "Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej)" Zakamycze 2002 str 617). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wyrok Sądu I instancji pomija argumentację organu dotyczącą rozwiązań w przedmiocie oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku zawartej w VIII Dyrektywie Rady oraz Dyrektywie 2008/9/WE, podkreślając przy tym, że rozwiązania zawarte w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 23 czerwca 2001 i 26 sierpnia 2003 zawierają regulacje będące powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie Rady. Zasadne jest twierdzenie, że zapisy rozporządzeń w istocie są tożsame z zapisami powołanej Dyrektywy, jednakże nie ułatwia to prawidłowego ich stosowania. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zapisy VIII Dyrektywy Rady stanowiły część porządku prawnego wspólnoty europejskiej i jej zapisy mogły być odczytywane z uwzględnieniem ogólnych reguł tej wspólnoty w tym zakazu wszelkiej dyskryminacji względem poszczególnych jej członków. Tymczasem polskie przepisy pozbawione takiego zaplecza interpretacyjnego, stawały się ułomne przy ich autonomicznym, językowym interpretowaniu. Niewątpliwie brak było w zapisach Układu Europejskiego bezpośredniego zapisu o konieczności proeuropejskiej wykładni prawa w okresie przedakcesyjnym. W literaturze wskazywano jednak na koncepcje proeuropejskiej wykładni prawa jako działań zasadnych w obliczu starań o członkostwo w Unii Europejskiej a "w obszarze prawa objętych harmonizacją postulat odwoływania się do założeń ustawodawstwa wspólnotowego powinien być w takich przypadkach traktowany jako jedna z istotnych dyrektyw wykładni obowiązującego prawa" (patrz M. Safian "Prawo Wspólnot Europejskich a prawo polskie. Prawo spółek" Instytut Wymiaru Sprawiedliwości, Wa-wa 1996, s.21) Powyższe przesłanki legły u podstaw poszukiwania wykładni przepisów, która pozostawałaby w zgodzie zarówno z wartościami konstytucyjnymi, jak również uwzględniałaby niezasadność dyskryminacji Spółki, jako podmiotu z Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zarzuty skargi kasacyjnej i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a zasądził od organu na rzecz Spółki kwotę 1800zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.