I FSK 289/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 844/09 w sprawie ze skargi S. B. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 844/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi S. B. mbH z siedzibą w Niemczech – zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2008 r. w części, w jakiej decyzje te dotyczą odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 334.010,44 zł, a także o wypłatę odsetek od tegoż zwrotu (w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych) za okres od dnia 26 sierpnia 2005 r. (dzień następny po dniu, w którym upłynął 6-miesięczny termin na wydanie decyzji) do dnia dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji – w/w decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. – dokonał zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu orzeczenia organ stwierdził w szczególności, że zwrot podatku nierezydentom dokonywany jest na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), dalej rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r., oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851), dalej rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Rozporządzenia te nie przewidywały oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku (§ 6 ust. 2). Ponadto, w ocenie organu, w sprawie nie mają zastosowania art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., ponieważ odnoszą się one do zwrotu podatku od towarów i usług jedynie podatnikom tego podatku. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy wyjaśniając dodatkowo, że również art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r., w zw. z art. 78 § 1 O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. Przepisy te stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W przypadku skarżącej, podatek należny w rozumieniu tych przepisów nie występuje, a podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., oraz art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podkreślił w tym kontekście, że § 2 pkt 2 obu w/w rozporządzeń, jako jeden z warunków zwrotu podatku przewiduje, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. W konsekwencji, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. W niniejszym przypadku skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a jedynie – na podstawie szczególnych uregulowań (w/w rozporządzeń) – mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, zarzucając naruszenie: - art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) oraz art. 32 Konstytucji przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego po upływie terminu, co naruszało zasadę równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zakaz dyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), skutkując korzystniejszym potraktowaniem znajdujących się w identycznej sytuacji podmiotów polskich oraz zagranicznych; - orzecznictwa ETS przez nieuwzględnienie stanowiska o obowiązku wypłacania odsetek podmiotom zagranicznym ubiegającym o zwrot podatku na zasadach identycznych, jak dla podatników zarejestrowanych dla celów VAT w przypadku nieterminowego zwrotu podatku; - art. 91 ust. 2 Konstytucji przez odmowę zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sprawie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz 125 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd wojewódzki wywiódł w szczególności, że istotnie przepisy w/w rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie określają skutków uchybienia terminowi do zwrotu podatku od towarów i usług. W szczególności nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest jednak stanowisko organów, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. To z tej okoliczności organy podatkowe wywodziły bowiem w istocie brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu polskich ustaw o VAT. W ocenie Sądu, skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy, kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tym samym Sąd wojewódzki podzielił w sprawie pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA), że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska przytoczono argumentację zbieżną z prezentowaną w powołanych orzeczeniach. Sąd podkreślił przy tym, że jakkolwiek pogląd powyższy sformułowano na tle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., to powinien on mieć również zastosowanie do przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje on bowiem dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz orzecznictwie ETS. Poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.79.331.11), dalej VIII Dyrektywa (wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii Lex nr 84399; wyrok z dnia 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; Lex nr 84398). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowią art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 O.p., natomiast od stycznia do kwietnia 2004 r. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 78 O.p. Przez odmowę wypłaty, na rzecz skarżącej, oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. i rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły w/w przepisy ustawowe oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. W ocenie organu Sąd wadliwie uznał, że w/w przepisy odnoszą się do zwrotu podatku uregulowanego rozporządzeniami z dnia 26 sierpnia 2003 r. i z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wskazane przepisy wykonawcze nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku w przypadku niezachowania 6-miesięcznego terminu. Przyjęte rozwiązania są przy tym zgodne z postanowieniami VIII Dyrektywy. Podtrzymano w tym kontekście argumentację, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., jak i art. 78 § 1 O.p., stanowią o niezwróconej różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym. Zatem mają one zastosowanie do podmiotów, które są zarejestrowanymi podatnikami VAT na terenie Polski. Brak jest w nich odniesienia do podmiotów zagranicznych. Jak wskazał organ, zwrot podatku podmiotom zagranicznym odbywa się na zasadach określonych we wskazanych wyżej rozporządzeniach, a więc poza granicami zakreślonymi przez ustawę o VAT, jak i Ordynację podatkową. Podmioty zagraniczne, ubiegające się o zwrot podatku w tym trybie, nie są podatnikami w rozumieniu art. 7 O.p. Zwrot podatku, dokonany na podstawie w/w rozporządzeń wykonawczych, nie może być więc oceniany w ramach krajowego systemu prawnego. Zwrot ten może nastąpić tylko na podstawie decyzji administracyjnej, zatem obywa się odmiennie niż w procedurach określonych w ustawodawstwie krajowym. Brak jest możliwości przeniesienia regulacji prawnych stosowanych w obrocie krajowym do przypadków wskazanych w przepisach szczególnych. Organ podniósł ponadto, że zapewnienie podmiotom zagranicznym prawa do ubiegania się o zwrot podatku zaprzecza zarzutom mówiącym o ich dyskryminacji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 w/w rozporządzeń wykonawczych. Przy tym na etapie postępowania kasacyjnego kwestia ta sporna jest tylko w zakresie odsetek dotyczących opóźnionego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. Organ nie powołał bowiem zarzutów naruszenia przepisów, które regulowały tę kwestię przed dniem 1 maja 2004 r., czym Sąd kasacyjny jest związany (art. 183 § 1 Ppsa). W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, konsekwentnie prezentując pogląd, że prawodawca przewidział możliwość oprocentowania zwrotu podatku podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (poza w/w orzeczeniami zob. też np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r., to argumentacja w nich zawarta pozostaje adekwatna w kontekście wykładni przepisów obowiązujących po wskazanej dacie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej, podobnie jak § 6 ust. 2 obu rozporządzeń wykonawczych, nie wspominając o art. 78 § 1 O.p., którego treść nie zmieniła się w przedmiotowym okresie. Co więcej – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – wzmacnia tę argumentację dodatkowo wykładnia prawa wspólnotowego, implementowanego przez poddane analizie przepisy krajowe (zob. w/w wyroki ETS). Stanowisko powyższe jest organowi dobrze znane, bowiem był stroną postępowania w każdej z w/w spraw. Pogląd ten podziela natomiast w pełni również skład orzekający w sprawie niniejszej. Wziąwszy zatem pod uwagę, że strony ustanowiły w sprawie profesjonalnych pełnomocników, a powołane orzeczenia są dostępne i znane – zwłaszcza wnoszącemu skargę kasacyjną Dyrektorowi Izby Skarbowej – można się w tym miejscu ograniczyć do wskazania zasadniczych argumentów wspierających tezę o istnieniu podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu kasacyjnego, bez znaczenia pozostaje akcentowana przez organ okoliczność, że przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. Istotnie, jak zauważył organ, zwłaszcza pierwsze z w/w unormowań stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić co do zasady – ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka wykładnia prowadzi bowiem – jak zauważył Sąd wojewódzki – do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Niezależnie bowiem od tego, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. Mianowicie, obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Ponadto przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu w określonym prawem terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Nie do zaaprobowania jest więc wynikający ze stanowiska organu pogląd, że termin zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu został ustanowiony jako lex imperfecta. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można bowiem w jej świetle zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika (jego kosztem). Należy też końcowo w tym kontekście zauważyć, że nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Stąd też takie same konsekwencje wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Pozycja podatnika i organu powinna być w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi równorzędna. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.