III SA/Wa 799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. spraw ze skarg B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2003 r. oraz od października do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w N. kwotę 23.421 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismami z dnia [...] lipca 2009 r. B. AG z siedzibą w Niemczech – zwana dalej Skarżącą lub Spółką – zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku za okres od czerwca do września 2003 r. oraz od października do grudnia 2003 r. Spółka podniosła, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2003 r. nie został rozpatrzony w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz.U. Nr 67, poz. 690) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, natomiast w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Spółka uznała, że decyzja o udzielenie zwrotu została wydana z przekroczeniem określonego w § 6 ust. 2 6-cio miesięcznego terminu przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W ocenie Skarżącej, zgodnie z treścią art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 78 i art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm. dalej O.p.). zwrot podatku dokonywany na podstawie ww. rozporządzeń jest zwrotem podatku w rozumieniu tych przepisów, którego niedokonanie w terminie skutkuje naliczeniem i wypłatą oprocentowania. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r. i [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniach wskazał, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zmienione oraz rozporządzenie Ministra Finansów i z dnia 26 sierpnia 2003 r. określają przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących płatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozporządzenia te nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 ust. 2 zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w obydwu decyzjach wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50. z późn. zm. dalej powoływanej jako ustawa o VAT) bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. i rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r.) lecz "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ wskazał, że organy podatkowe stosują obowiązujące w Polsce przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie tymi przepisami są ustawa o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także zmieniające je rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003r. Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, oraz art. 78 O.p. Spółka wskazała, że decyzje o udzieleniu zwrotu wydane zostały z przekroczeniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2001 r. a także w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zdaniem Spółki w przedmiotowych sprawach odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat. Zastosowanie znajduje bowiem art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Spółka dodała, że stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jej zdaniem zwrot podatku udzielany na podstawie przepisów ww. rozporządzeń stanowi zatem zwrot podatku w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej w związku z treścią art. 76b O.p., przepisy art. 76. art. 76a. art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Dodała, że przepis ten nie wymienia wprost art. 78 O.p. określającego zasady oprocentowania nadpłat, jednak w judykaturze przyjmuje się, iż przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Strona podkreśliła, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o której mowa w zdaniu poprzednim, urząd wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. oraz [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedzib, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresach objętych wnioskami określa rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., które nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanie przepisu art. 78 O.p., dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Dalej organ podatkowy dodał, że w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2001 r. ani też w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie zwróconą przez urząd skarbowy podatnikowi podatku od towarów i usług różnicę podatku traktuję się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.) w art. 87 ust. 7 również traktuje jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie różnicę podatku, ale tylko w stosunku do podatników tego podatku. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne konstrukcje prawne . Organ dodał, że art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Natomiast ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku VAT polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. Reasumując organ uznał, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 O.p. do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych ww. rozporządzeń. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach ww. rozporządzeń. Organ uznał również za chybiony zarzut Spółki dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie ma zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności art. 21 ust.7 gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko podatnikom podatku od towarów i usług, do których nie zalicza się podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił ponadto, że podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 ustawy o VAT. Przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium Polski. W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Strona nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych powołanych wyżej rozporządzeń nie zaś ustaw, do których odnosił się art. 7 § 2 O.p. Strona mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nietrafne jest również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzenie Spółki, iż zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzeń stanowi zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. bowiem przepis ten nie precyzuje, iż dotyczy zwrotu podatku w myśl przepisów rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku, lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dochował 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku, określonego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń jednakże uznał, że przepisy te regulują zagadnienie zwrotu podatku w sprawie dokonanego zgodnie ze złożonymi wnioskami a nie wyliczenia i zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT a także art. 78 O.p. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że w przedmiotowych sprawach odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące oprocentowania nadpłat. Wbrew stanowisku organów podatkowych w niniejszych sprawach znajduje bowiem zastosowanie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Spółka podniosła, że stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu pod przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jej zdaniem zwrot podatku udzielany na podstawie przepisów powołanych rozporządzeń stanowi zatem zwrot podatku w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Spółki w związku z treścią art. 76b O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepis ten nie wymienia wprost art. 78 O.p., określającego za oprocentowania nadpłaty, jednak w judykaturze przyjmuje się, iż przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Spółka podkreśliła, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca dodała ponadto, że organ podatkowy nie przedłużył terminu do dokonania zwrotu, nie wydał bowiem stosownego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu. W konsekwencji, w związku z nieterminowym zwrotem podatku na podstawie przepisów ww. rozporządzeń, zastosowanie powinien znaleźć art. 78 O.p., przewidujący obowiązek wypłaty oprocentowania. Zdaniem Skarżącej w sprawie powinien również znaleźć zastosowanie art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 799/10, III SA/Wa 800/10, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 799/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że skargi są uzasadnione, a decyzje nie odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie nie rodzi obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu. Zdaniem organu wynika to z faktu, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. brak jest normy nakazującej wypłatę odsetek od zwrotu podatku naliczonego dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w tych rozporządzeniach. Zdaniem organu w sprawie zwrotu podatku na podstawie powołanych rozporządzeń nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. ponieważ przepisy te mają zastosowanie do podatników podatku VAT natomiast w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie występuje w sprawie zwrotu jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT). W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 O.p o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając poglądy wyrażone w powołanym wyroku uznał, że zaskarżone decyzje naruszały art. 78 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.