I SA/Po 786/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za sierpień w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł, za październik 2010r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010r. w kwocie [...] zł, podatek do zapłaty za wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł, za październik 2010r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów "HURT-STAN NA DZIEŃ", zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w P., w których odnotowywano przyjęcia i wydania paliw z poszczególnych zbiorników znajdujących się na terenie bazy w N., protokołów przyjęcia PZ oleju napędowego oraz produktu [...], które nie zostały ujęte w ewidencji kontrolowanego oraz protokołów przesłuchań pracowników przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. M. doprowadziła do wniosku, że skarżący wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe uchylał się od obowiązku opodatkowania, sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki "X.", impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej "[...]", wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę "A.". Ustalono także, że A. M. przyjmował ten produkt na teren posiadanej przez siebie bazy paliwowej w N. pod pozorem, że należy on do spółki "X.". Zdaniem organu pierwszej instancji analiza zeznań świadków wykazała natomiast, że skarżący nabywał "[...]", którym następnie dysponował jako właściciel. Po uprzednim wymieszaniu tego produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi wprowadzał go do obrotu, jako pełnowartościowy olej napędowy. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że A. M., w wyniku pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej, w bazie paliw w N., komponentu ropopochodnego "[...]", uprzednio zmieszanego z olejem napędowym, naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), przez co doszło do zaniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za lipiec 2010r., sierpień 2010r., wrzesień 2010r., październik 2010r. i listopad 2010r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że z tytułu realizacji umowy najmu powierzchni magazynowej znajdującej się w N. z dnia [...], zawartej ze spółką "X.", skarżący wystawił dla tej spółki faktury VAT z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że wynajęcie zbiorników spółce "X." faktycznie nie miało miejsca, gdyż skarżący wykorzystywał rzekomo wynajęte spółce zbiorniki do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określił podatek do zapłaty w wysokościach odpowiadających kwotom podatku należnego wykazanym na tych fakturach VAT. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia [...], w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący dokonywał obrotu olejem napędowym poza ewidencją, a faktury VAT wystawione przez skarżącego tytułem najmu powierzchni magazynowej spółce "X." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego naruszone zostały przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 , art. 191, art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19, art. 29 i art. 108 ustawy o PTU oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ bezkrytycznie powołał się na materiały Prokuratury Okręgowej w P. dotyczące prowadzonego karnego postępowania przygotowawczego. Zdaniem skarżącego postępowanie przygotowawcze prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego nie przesądza o jakiejkolwiek winie skarżącego. Ponadto wskazano, że decyzje organów obu instancji decyzję oparto na nie udowodnionej w toku postępowania przesłance, iż umowa skarżący zawarł z "X." na dzierżawę zbiornika o pojemności 32 m3 przeznaczonego do przechowania [...] miała charakter "formalny" a skarżący był nabywcą [...] przywożonego z Republiki czeskiej, który to traktował jak swoją własność i wprowadzał następnie do obrotu. W ocenie skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że "X." nie była faktycznym nabywcą [...] od spółki A., co stoi w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. Wskazano, że pismem z dnia [...] spółka "X." skierowała ostateczne wezwanie do wydania towaru w ilości 43 000 litrów. Podmiot ten w piśmie wskazał jednoznacznie, że [...] jest jego własnością i nie może podlegać jakimkolwiek operacjom handlowym i logistycznym. Termin zwrotu został wyznaczony na dzień [...] pod rygorem skierowania sprawy na drogę sądową. Zdaniem skarżącego organ pominął kluczowy w sprawie dowód w zakresie zbadania dokumentacji dostawcy wewnątrzwspólnotowego oraz nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Podkreślono, że w toku postępowania, pismem procesowym z dnia [...], strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z deklaracji podatkowych A. za okresy w których były dokonywane wnątrzwspólnotowe dostawy [...] na terytorium RP, informacji podsumowujących A. za powyższy okres, korespondencji handlowej A. z nabywcą [...] na terytorium kraju. Ponadto zdaniem skarżącego analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ustalenia organu podatkowego opierające się na zeznaniach świadków w postępowaniu karnym oraz "dokumentacja magazynowa" wskazują na fakt mieszania paliwa. Niemniej jednak - w ocenie skarżącego - organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów wskazujących na fakt, że paliwo było mieszane. Podkreślono, że [...] nie jest wyrobem akcyzowym, nie jest przeznaczony do celów napędowych a jego skład jest zupełnie odmienny do oleju napędowego, czy też oleju opałowego. W rezultacie, jeżeli doszłoby do jakichkolwiek sytuacji mieszania obu wyrobów przeprowadzone badania laboratoryjne jednoznacznie potwierdziłyby, że paliwo znajdujące się w zbiornikach, do których rzekomo przelewano [...], nie spełnia norm dla paliwa napędowego oraz opałowego. Tymczasem z dowodów zebranych w sprawie wynika, że paliwo to spełniało normy przewidziane w przepisach prawa. Wskazano, iż w toku postępowania karnego pobierano próbki paliwa bez zachowania jakichkolwiek norm przewidzianych w tym zakresie. Skutkowało to błędnymi wynikami i uznaniem, że pobrane próbki paliwa nie spełniają norm jakościowych przewidzianych dla paliw płynnych. Jak wyjaśniono w skardze sposób poboru próbek paliwa przez pracowników organów skarbowych oraz funkcjonariuszy Policji odbywający się przy pomocy pracowników skarżącego, w każdym elemencie odbiegał od zasad wskazanych w stosownych przepisach prawnych. Zdaniem skarżącego, powoduje to, że te wyniki badania próbek nie mają wartości dowodowej i żaden sposób nie potwierdzają, że w bazie paliw w N. miało miejsce przelewanie [...] między zbiornikami ani, że paliwo znajdujące się w zbiornikach nie spełnia norm. Konkludując tę część rozważań podkreślono, że cały materiał dowodowy (a nie jego wyrwane z kontekstu elementy) jednoznacznie potwierdza, że - wbrew twierdzeniu organu podatkowego - nie udowodniono, iż skarżący sprowadzał [...] z Czech na swoją rzecz, traktując go jak swoją własność, którą jak właściciel rozporządzał i mieszał go z olejem napędowym i następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Błędne ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w zakresie uznania za udowodniony faktu nabycia [...], doprowadziły – zdaniem skarżącego – do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 oraz art. 29 ustawy o PTU. Podkreślono, że - przyjmując nawet hipotetycznie i niezgodnie z rzeczywistością - iż doszłoby do nabycia przez skarżącego a następnie przelewania [...] ze zbiornika nr 7 do zbiorników z olejem napędowym, organ podatkowy dokonał w omawianym zakresie rażącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z .ul. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie za dostawę towarów i zrównanie z nią "przelania" cieczy między dwoma zbiornikami stanowiącymi własność tego samego podatnika. W ocenie skarżącego o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o PTU możemy mówić jedynie w przypadku takiego świadczenia, w którym istnieje bezpośredni konsument, który odnosi korzyść z tego świadczenia w postaci nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Tak więc z faktem przelania paliwa między zbiornikami tego samego podmiotu nie można utożsamiać czynności w postaci dostawy towarów i powstaniem obowiązku podatkowego. Organy podatkowe w żadnym momencie nie wskazują nawet na ślad i potencjalne cechy tegoż nabywcy. Jest on w całej koncepcji przyjętej przez organy nieidentyfikowalny - ani jako podmiot ani jako - chociażby - jakaś grupa (zbiór) identyfikowalnych podmiotów. To jednoznacznie wyklucza zaistnienie jakiejkolwiek dostawy towarów. Skarżący podkreślił ponadto, że w omawianym postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz momentu podatkowego na zasadach przyjętych przez organ, wobec wewnętrznej sprzeczności dowodów, braku logiki a czasami absurdalności uzasadniania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca spółka zarzuciła bowiem naruszenie szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 , art. 191, art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19, art. 29 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że skarżący wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe uchylał się od obowiązku opodatkowania, sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki "X.", impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej "[...]", wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę "A.". Ustalono także, że skarżący przyjmował ten produkt na teren posiadanej przez siebie bazy paliwowej w N. pod pozorem, że należy on do spółki "X.". Skarżący nabywał "[...]", którym następnie dysponował jako właściciel. Po uprzednim wymieszaniu tego produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi wprowadzał go do obrotu, jako pełnowartościowy olej napędowy. Punktem wyjścia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy skarżący nabywał produkt pod nazwą "[...]", którym następnie dysponował jako właściciel, czy też – jak twierdzi skarżący, udostępniał jedynie zbiornik, w którym magazynowany był produkt stanowiący własność spółki "X.". Ustosunkowując się do tej kwestii należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący nabył towar, którym rozporządzał jak właściciel. Przede wszystkim należy poddać badaniu dokument umowy najmu powierzchni magazynowej z dnia [...], zawartej pomiędzy skarżącym a spółką "X.". Analiza postanowień zawartej umowy prowadzi do wniosku, że najemca, a zatem spółka "X." miał prowadzić dokumentację magazynową we własnym zakresie oraz na własny koszt ochraniać wynajęte powierzchnie magazynowe. Do obowiązków wynajmującego należało natomiast udostępnienie zasilania energią elektryczną w celu dokonania załadunku i rozładunku składowanego materiału. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadne jest stanowisko organów obu instancji, że umowa ta nie została wykonana. Należy bowiem wskazać, że w toku postępowania ustalono, że spółka "X." nie wykonała żadnych czynności mających na celu ochronę najmowanego zbiornika ani też nie prowadziła dokumentacji magazynowej. W aktach sprawy nie znajdują się również ślady ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tym związanych. Ponadto z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że strony nie przykładały szczególnej uwagi do treści zawartej umowy. Przykładowo należy wskazać, że z protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że skarżący przekazał "X." 32 m3 powierzchni magazynowej do składowania materiałów ropopochodnych. Tymczasem z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania wynika, że powierzchnia magazynowa zbiornika nr 7, który był rzekomo przedmiotem umowy wynosiła 52,5 m3. O zawartej umowie nie wiedzieli także pracownicy skarżącego, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach H. B. (kierownika biura w G.), S. Ł. (magazyniera bazy paliw w N.) oraz J. W. (magazyniera bazy paliw w N.). Zeznali oni, że nie było ograniczeń w dysponowaniu paliwem znajdującym się w zbiorniku nr 7. Wszyscy oni traktowali produkt tam magazynowany tak samo, jak paliwa magazynowane w innych zbiornikach znajdujących się na terenie stacji paliw w N. Dokonywali przelewania tego produktu oraz jego mieszania z paliwem znajdującym się w innych zbiornikach. Nie zostali oni w szczególności poinformowani przez skarżącego, że produkt znajdujący się w zbiorniku nr 7 nie stanowi własności skarżącego i nie należy nim rozporządzać, w sposób jaki rozporządzano paliwami gromadzonymi w innych zbiornikach. Zasadna wobec tego wydaje się konkluzja organu podatkowego, że w rzeczywistości produktem, który miał stanowić własność spółki "X." skarżący dysponował jak właściciel, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa oraz czynnościach wykonywanych przez jego pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zasadnie – w ocenie Sądu – organy obu instancji uznały, że w rzeczywistości umowa najmu powierzchni magazynowej z dnia [...], zawarta pomiędzy skarżącym a spółką "X." nie wywoływała skutków w niej określonych. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że strony nie przywiązywały wagi do jej treści (rozbieżność co do rzeczywistej pojemności rzekomo wynajmowanego zbiornika), nie wykonywały obowiązków z niej wynikających (spółka "X." nie chroniła obiektu i nie prowadziła dokumentacji magazynowej), a pracownicy skarżącego pracujący na terenie bazy paliwowej w N. nie posiadali żadnej wiedzy co do rzekomej umowy, w wyniku czego nie istniały żadne ograniczenia w dysponowaniu paliwem zmagazynowanym w zbiorniku nr 7 w porównaniu z paliwem magazynowanym w innych zbiornikach. Traktowano ten produkt tak samo jak paliwa magazynowane w innych zbiornikach. Tym samym nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że decyzje organów obu instancji oparto na nieudowodnionej w toku postępowania przesłance, iż umowa, jaką skarżący zawarł ze spółką "X." na dzierżawę zbiornika o pow. 32 m3 przeznaczonego do przechowania [...] miała charakter "formalny" a skarżący był nabywcą [...] przywożonego z Republiki czeskiej, który to traktował jak swoją własność i wprowadzał następnie do obrotu. Z akt sprawy wynika ponadto, że – wbrew postanowieniom powołanej powyżej umowy najmu powierzchni magazynowej – praktyką na terenie bazy paliwowej w N. było przelewanie paliwa pomiędzy zbiornikami. Wniosek taki płynie w szczególności z zeznań złożonych przez R. G., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w Centralnym Biurze Śledczym KGP w P. w dniu [...], i które to zeznania zostały włączone na mocy postanowienia organu pierwszej instancji do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. R. G., zatrudniony na stanowisku kierownika bazy paliw w N., zeznał, że w okresie od [...] do [...] spółka "A." dostarczała dla spółki "X." paliwo do bazy paliw w N.. Do jego przechowywania wybrano zbiornik nr 7 o pojemności 52 tyś. litrów. Paliwo to na polecenie skarżącego było mieszane z olejami napędowymi znajdującymi się w innych zbiornikach. Jak wyjaśnił świadek odbywało się to w ten sposób, że ze zbiornika nr 7 przelewano paliwo do cysterny, którą następnie podjeżdżano do innego zbiornika i spuszczano odpowiednią ilość, która nie mogła przekroczyć 7%, takie było zlecenie skarżącego. Jak zeznał świadek każde przelanie było odnotowywane przez magazynierów w prowadzonych raportach dokumentując obrót paliwami. R. G. w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że magazynierzy codziennie wypełniali raporty dzienne, w których ujmowali ilość przyjętych i wydanych danego dnia paliw oraz krótkie adnotacje o dostawcach i odbiorcach paliw. Znak "+" przed cyfrą oznaczał przyjęcie danej ilości, a znak "-" wydanie danej ilości paliwa. Magazynierzy wpisywali tam również wszystkie przelania pomiędzy zbiornikami, tj. mieszanie paliw z różnych zbiorników. W trakcie przesłuchania okazano przesłuchiwanemu dokumenty "HURT-STAN NA DZIEŃ". R. G. zeznał, że są to raporty dzienne, które jak wskazał wcześniej były uzupełniane przez magazynierów. Z zeznań świadka wynika, że poza przelewaniem paliwa między zbiornikami, paliwo było także odbierane cysterną przez kierowców zatrudnionych przez skarżącego T. S., W. M., R. K. Fakt przelewania paliwa potwierdził także S. Ł. który zeznał, że przelewanie paliwa między zbiornikami było częstą praktyką na bazie paliw w N. Polecenia przelewania między zbiornikami otrzymywał zawsze od kierownika. Wytyczne były takie, aby zwalniać miejsce na kolejne dostawy paliwa, aby cała cysterna została rozładowana do jednego zbiornika. Podobnie zeznawał J. W., który stwierdził, że znajdujący się na terenie bazy paliwowej należącej do skarżącego zbiornik nr 7 przeznaczony był do przechowywania oleju napędowego. Świadek wyjaśnił, że zlewane było do tego zbiornika paliwo przywożone przez cysternę na czeskich numerach rejestracyjnych. Zdaniem świadka zdarzało się, że na polecenie kierownika R. G. paliwo z tego zbiornika przelewane było do innych zbiorników w ten sposób, że tankowano je do cysterny, z której następnie spuszczano paliwo do innego wskazanego zbiornika z olejem napędowym. Jeżeli w zbiorniku nr 7 nie było już miejsca, a co tydzień miała przyjeżdżać kolejna dostawa z Czech, paliwo przelewano z tego zbiornika do zbiorników nr 12, 13 i 14. Zbiorniki nr 9 i 15 przeznaczone były również na olej napędowy i do nich również przelewano paliwo ze zbiornika nr 7. Świadek wyjaśnił także, że w segregatorze koloru granatowego znajdują się kserokopie protokołów, które sporządzane były podczas przyjęcia paliwa [...]. W rubryce "dostawca" wpisywany był numer rejestracyjny ciągnika siodłowego. W segregatorze koloru czerwonego znajdowały się natomiast sporządzane przez świadka oraz przez S. Ł. rozpiski zawierające informacje o ilościach przyjętych i wydanych danego dnia paliw. Podobne wnioski płyną z zeznań R. K. i W. M. Obaj oni stwierdzili, że zdarzały się sytuacje, gdy cała dostawa oleju napędowego nie mieściła się do jednego zbiornika, wówczas wypompowano resztę oleju napędowego, który się w nim znajdował do jego cysterny i po chwili zlewano ten olej do innego zbiornika. Przytoczone powyżej zeznania R. G. korespondują z zeznaniami H. B., zatrudnionego u skarżącego na stanowisku kierownika biura w G. Przesłuchiwany w charakterze świadka w Centralnym Biurze Śledczym KGP w P. w dniu [...] zeznał, że od około pól roku w codziennych zestawieniach przesyłanych mu faxem przez R. G. ujęte były dostawy oleju napędowego z firmy "A.". Tym samym nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na fakt, że paliwo było mieszane. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej dowody w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczoną dokumentację prowadzoną w przedsiębiorstwie skarżącego, potwierdzająca przyjęcie paliw i ich obrót na terenie bazy paliwowej w N., w postaci protokołów przyjęcia PZ nieujętych w księgowości skarżącego oraz dziennych raportów dla zbiornika nr 7 "HURT-STAN na dzień", które dokumentowały przyjęcie i wyprowadzenie paliwa z tego z zbiornika – w ocenie Sądu – zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i nie pozostawia wątpliwości, że skarżący dysponował produktem "[...]" jak właściciel. Produktem tym skarżący swobodnie rozporządzał w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, co wynika zarówno z zabezpieczonej dokumentacji, jak i zeznań świadków, którzy jednoznacznie stwierdzali, że zlewali paliwo ze zbiornika nr 7 do innych zbiorników. Twierdzenie skarżącego, iż produkt magazynowany w zbiorniku nr 7 stanowił własność spółki "X." i był tylko przez niego magazynowany na podstawie umowy najmu wyklucza także ustalenie, poczynione na podstawie analizy dokumentacji "HURT-STAN na dzień", że ilość zlewanego do zbiornika nr 7 paliwa znacznie przekraczała jego pojemność. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w sprawie – w ocenie Sądu – nie ulega wątpliwości, że skarżący dokonywał niezaewidencjonowanego nabycia produktu ropopochodnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie są również okoliczności dokonywanych transakcji. Z zeznań J. W. wynika bowiem, że "od lata 2010 roku do bazy paliw zaczęły przyjeżdżać cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych z oznaczeniem [...] tzn., z dokumentów przewozowych wynikało, że jest to olej napędowy, ale oznakowano, że jest to "BIO paliwo". Cysterny przyjeżdżały w piątki wieczorem. Świadek podkreślił, że zgodnie z procedurą obowiązującą w przedsiębiorstwie skarżącego każda cysterna przyjeżdżająca przed opróżnieniem była badana, polegało to na pobraniu próbki ok. 1 litra i badaniu temperatury i gęstości. Natomiast procedura ta nie była przestrzegana w odniesieniu do paliwa przywożonego przez cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych. Paliwo przez nie przywożone nie było bowiem badane. Zasadnie wskazuje także organ podatkowy, że konsekwencją ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanego nabycia produktów ropopochodnych jest stwierdzenie, że skarżący dokonywał również sprzedaży paliwa poza ewidencją. Potwierdzają to ustalenia poczynione przez organy w toku prowadzonego postępowania. Po pierwsze, i jest to – w ocenie Sądu – ustalenie kluczowe w kontekście postawienia tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, stwierdzić należy, że z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji wynika, że stan zapasów paliwa znacznie przekraczał pojemność wszystkich zbiorników, którymi dysponował skarżący w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania ustalono, w oparciu o dokumentację przedłożoną przez skarżącego, że stan zapasów paliwa wyniósł 2.104,41 m3, podczas gdy ogólna pojemność wszystkich zbiorników wynosiła 978,3 m3. Po drugie, na podstawie inwentaryzacji rocznej przeprowadzonej w bazie paliw w N. w dniu 31 grudnia 2010 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., stwierdzono znaczną ilość niedoborów, których przyczyn skarżący w toku postępowania nie potrafił wyjaśnić. Ustalono, że niedobór oleju napędowego wyniósł 374.756 litrów, co stanowiło 38,72% całego stanu tego paliwa. Po trzecie wreszcie, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od lipca do listopada 2010 r. pracownicy skarżącego zostali ukarani mandatami karnymi skarbowymi z tytułu niezaewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, podkreślenia wymaga, że – dokonując analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zasługuje na aprobatę twierdzenie organów obu instancji, że w przedsiębiorstwie skarżącego dokonywano sprzedaży paliwa poza ewidencją. Należy bowiem wskazać, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – w zaskarżonej decyzji, podstawą do stwierdzenia sprzedaży paliw poza ewidencją nie był jedynie fakt nałożenia na pracowników skarżącego mandatów karnych skarbowych, w związku ze sprzedażą stosunkowo niewielkiej ilości paliw silnikowych i to w przeważającej mierze w odniesieniu do benzyny lub gazu LPG. W ocenie Sądu, przytoczone powyżej okoliczności – poddane łącznej analizie – pozwalają ponad wszelką wątpliwość na przyjęcie, że ewidencja skarżącego nie była wolna od uchybień i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności na terenie bazy paliwowej w N. Należy także podkreślić, że na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych nie ma wpływu pismo z dnia [...], załączone przez skarżącego do odwołania, z którego wynika, że spółka "X." skierowała ostateczne wezwanie do wydania towaru w ilości 43 000 litrów. Podmiot ten w piśmie wskazał, że [...] jest jego własnością i nie może podlegać jakimkolwiek operacjom handlowym i logistycznym. Termin zwrotu został wyznaczony na dzień [...] pod rygorem skierowania sprawy na drogę sądową. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego dokumentu należy podkreślić, że – nawet gdyby przyjąć, że spółka "X." jest właścicielem spornego produktu (co jednak nie znajduje potwierdzania w prawidłowych zdaniem Sądu ustaleniach organów obu instancji) – to dla ustaleń prawonopodatkowych nie jest istotne, kto był jego właścicielem. Zgodnie z przepisami ustawy o PTU dostawę definiuje się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że definicja dostawy zawarta w ustawie o PTU kładzie nacisk na faktyczne władanie towarem i sposób jego rozporządzania, a nie aspekty prawne. Jeżeli zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika i jest to w ocenie Sądu twierdzenie uzasadnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący rozporządzał towarem tak jak czyni to właściciel, to jest to okoliczność wystarczająca dla sformułowania konsekwencji podatkowych. Ponadto podkreślenia wymaga, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność ustaleń faktycznych i oceniany w tym kontekście dokument przedłożony przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, jako dowód jednostkowy i nieznajdujący potwierdzenia w jakimkolwiek innej okoliczności sprawy nie mógł wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, z których wynika, że skarżący dysponował produktem, który miał stanowić własność spółki "X." jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia podkreślić należy, że nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że spółka "X." nie była faktycznym nabywcą [...] od spółki A. Skarżący podniósł, że organ pominął kluczowy w sprawie dowód w zakresie zbadania dokumentacji dostawcy wewnątrzwspólnotowego oraz nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie kwestionował faktu formalnego wykazywania określonych dostaw. Jak wykazano jednak powyżej organy obu instancji – działając na podstawie całokształtu materiału dowodowego – wykazały, że faktycznym odbiorcą paliwa i osobą, która nim rozporządzała jak właściciel był skarżący. Ustalenia tego nie mógł zmienić zatem nawet fakt, że w dokumentacji sporządzanej na potrzeby dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostałby wskazany podmiot innych niż skarżący. Ponadto nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut, że organ bezkrytycznie powołał się na materiały Prokuratury Okręgowej w P. dotyczące prowadzonego karnego postępowania przygotowawczego. Zdaniem skarżącego postępowanie przygotowawcze prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego nie przesądza o jakiejkolwiek winie skarżącego. Zasadne w tym zakresie są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., który podkreślił w szczególności, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma wątpliwości, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Podkreślenia wymaga jednak, że nie były to jedyne dowody, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Organ ten wziął bowiem pod uwagę również inne dowody i ocenił je we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami. Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy jest kompletny i spójny, a wszystkie zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody uzupełniają się wzajemnie, tym samym zebrane dowody w pełni uzasadniają przyjęcie stanu faktycznego ustalonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując zatem, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy poddać analizie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 19 ust .1 stanowi, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o PTU podkreślić należy, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o PTU można mówić jedynie w przypadku takiego świadczenia, w którym istnieje bezpośredni konsument, który odnosi korzyść z tego świadczenia w postaci nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ustosunkowując się do zarzutu niezaistnienia dostawy w związku nieustaleniem nabywcy towaru należy stwierdzić, że – jak wyjaśniono powyżej - prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że skarżący dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży paliwa. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest przyjęcie, że dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel na inny podmiot. W ocenie Sądu, nie można – jak czyni to skarżący – skutecznie wywodzić, że organy uchybiły obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia rzeczywistego nabywcy, jeżeli to skarżący nie wywiązał się obowiązku prawidłowego dokumentowania tej transakcji. Innymi słowy – zdaniem Sądu – nie można z faktu uchybienia normom prawa podatkowego (nieewidencjonowana sprzedaż paliw silnikowych) wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych i wywodzić, że nie można przypisać skarżącemu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu dopóki nie zostanie wskazany konkretny nabywca. Tym samym nie można zarzucać organom podatkowym, że nie ustaliły okoliczności, których ustalenie nie było w istocie możliwe z uwagi na uchybienia skarżącego. Należy zatem przyjąć, że skoro prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że skarżący dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży, to konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest stwierdzenie, że dokonano dostawy, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że z faktem przelania paliwa między zbiornikami tego samego podmiotu nie można utożsamiać czynności w postaci dostawy towarów i powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – organ podatkowy nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego w pierwszym możliwym, dogodnym dla organu, a jednocześnie najgorszym dla podatnika momencie, tj. z chwilą przelania paliwa między zbiornikami. Podkreślenia wymaga, że moment, który przyjęły organy obu instancji jako moment powstania obowiązku podatkowego jest ostatnim odnotowanym w zabezpieczonej dokumentacji prowadzonej przez pracowników skarżącego momentem, w którym ujmuje się sposób i datę rozporządzenia towarem. Ponownie należy stwierdzić, że nie można – jak czyni to skarżący – skutecznie wywodzić, że organy uchybiły obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia rzeczywistego nabywcy i momentu dokonania sprzedaży, jeżeli to skarżący nie wywiązał się obowiązku prawidłowego dokumentowania tej transakcji. Innymi słowy – w ocenie Sądu – nie można z faktu uchybienia normom prawa podatkowego (nieewidencjonowana sprzedaż paliw silnikowych) wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Tym samym nie można zarzucać organom podatkowym, że nie ustaliły okoliczności, których ustalenie nie było w istocie możliwe z uwagi na uchybienia skarżącego. Należy zatem przyjąć, że skoro prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że skarżący dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży, to konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest ustalenie jako momentu powstania obowiązku podatkowego ostatniego udokumentowanego momentu, w jakim towar pozostawał w dyspozycji skarżącego, przyjmując jednocześnie, że jest to moment tożsamy z wydaniem towaru. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.