I SA/Po 788/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.P. kwotę 5.600,- zł /słownie: pięć tysięcy sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. nr [...], wszczął postępowanie kontrolne u W.P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 1999 i 2001. Po zakończeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] ustalił dla W.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podstawą wszczęcia kontroli podatkowej był fakt poniesienia przez skarżącego w 1999 r. znacznych wydatków, przy jednoczesnym niezadeklarowaniu w zeznaniu podatkowym za 1999 r. żadnego dochodu. Wykazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że W.P. w 1999 r. uzyskał przychody: - w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w P. przy ul.[...] - w kwocie [...] zł ze sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...]. Łącznie w 1999 r. W.P. uzyskał przychody w kwocie [...] zł. W 1999 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie: - [...] zł - gotówka przekazana w dniu[...] lutego 1999 r. P.P. na poczet zabezpieczenia celnego i ostatecznej odprawy celnej związanej z zakupem samochodu [...], - [...] zł na zakup samochodu marki [...] w dniu [...] lutego 1999 r. w przedsiębiorstwie A w B..za kwotę [...] DEM zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. - wartość zakupu ustalono na podstawie dokumentu SAD [...] z dnia [...] lutego 1999 r. (kurs waluty 1 DEM = [...] zł), - [...] zł - w związku z udzieloną w dniu [...] kwietnia 1999 r. pożyczką spółce "B" S.A. w Sz. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., - [...] zł - na własne potrzeby mieszkaniowe - kwota została wykazana w załączniku PIT [...] do zeznania o wysokości dochodu za 1999 r. PIT [...] złożonego w dniu [...] lutego 2001 r., - [...] zł na utrzymanie według oświadczenia podatnika w 1999 r. Łącznie zatem wydatki W.P. wyniosły [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż skarżący zeznał, że wydatki poniesione w 1999 r. sfinansował również przychodami osiągniętymi ze sprzedaży nieruchomości w latach 1995-1998. Na potwierdzenie zeznania skarżący dołączył do akt sprawy następujące akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości: - z dnia [...] 09.1995 dotyczący sprzedaży nieruchomości we wsi Ch. gmina P. za kwotę [...] zł, - z dnia [...] 02.1997 r. dotyczący sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w P. przy ul. [...]za kwotę [...] zł, - z dnia [...] lutego 1997 r. dotyczący sprzedaży własnościowego prawa do garażu nr [....] przy ul. [...] za kwotę [...] zł, - z dnia [...] maja 1998 r. dotyczący sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w P.u przy ul. [...] wraz z własnościowym spółdzielczym prawem do garażu nr [...] za kwotę [...] zł. Razem przychody ze sprzedaży nieruchomości w latach 1995-1998 wyniosły [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, dał wiarę temu, że poniesione wydatki w 1999 r. zostały sfinansowane przychodami osiągniętymi ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Nie uznano natomiast przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości we wsi Ch., gdyż został on osiągnięty w 1995 r., a więc przed zakupem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu i garażu w P. przy ul. [...] i został przeznaczony na ten cel. Uwzględniając w części zeznanie W.P., że wydatki ponoszone w 1999 r. finansował przychodami ze sprzedaży nieruchomości w latach poprzednich - nadwyżka wydatków nad przychodami w 1999 r. wynosi [...] zł, co wynika z wyliczenia [...] - ([...]+ [...]). Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] grudnia 2005 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonał samowolnej i błędnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem skarżącego błędnie przyjęto, że kwota [...] zł ze sprzedaży nieruchomości we wsi Ch. została przeznaczona za zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu i garażu przy ul. [...] w P. w 1996 r. Ponadto skarżący oświadczył, wydatki poniesione w 1999 r. sfinansował przychodem osiągniętym ze sprzedaży nieruchomości w B. w 1991 r., którego to faktu nie mógł uwiarygodnić w toku postępowania ze względu na brak aktu notarialnego potwierdzającego zawarcie umowy, który obecnie uzyskał z archiwum w B. Do odwołania skarżący załączył także zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2005 r. wydane przez Bank C SA potwierdzające, że skarżący w dniu[...] września 1997 r. posiadał zgromadzone oszczędności w wysokości [...] zł. Ponadto skarżący oświadczył, iż posiadał znaczne środki finansowe w latach 1983-1991, co potwierdzają zaświadczenia wydane przez Bank D w P. w okresie [...]10.1983-[...] 01.1991 opiewające na kwoty [...] DEM, [...] USD i [...] NLG. Po przeanalizowaniu treści odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w 1999 r. W.P. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe wydatki nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez podatnika w 1999 r. w łącznej wysokości [...] zł. Dokonane ustalenia dotyczące uzyskanych dochodów i poczynionych wydatków w 1999 r. nie są kwestionowane w toku postępowania. Pokrycie poniesionych wydatków, według podatnika, nastąpiło ze środków pieniężnych uzyskanych w latach poprzednich. Natomiast w trakcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że W.P. mógł posiadać środki pieniężne pochodzące z lat poprzednich w wysokości [...] zł. Kwestią sporną są zatem ustalenia, które odnoszą się do pozostałej kwoty zgromadzonych środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ odwoławczy podniósł, że same okoliczności otrzymania w latach wcześniejszych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku nie przesądzają faktu, iż strona w 1999 r. posiadała jeszcze jakąkolwiek kwotę z powyższych źródeł. W tym kontekście stwierdzić należy, że uzyskiwane w latach 1991-1998 przychody ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią jeszcze dowodu, że uzyskane z tego tytułu środki finansowe były w dyspozycji podatnika i w konsekwencji mogły stanowić pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową ocenę pierwszej instancji w kwestii spornej kwoty [...] zł uzyskanej ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości. Odnośnie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości położonej w B. organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. W trakcie postępowania skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów świadczących o fakcie wykonania obowiązku podatkowego od dokonanej sprzedaży. Strona nie wyjaśniła ponadto, w jaki sposób uzyskane w 1991 r. środki pieniężne stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych w badanym roku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że przedłożone przez stronę zaświadczenie z Banku C S.A. [...] Oddział w Sz. nie może stanowić dowodu na okoliczność pokrycia poniesionych w roku 1999 r. wydatków. Z treści tego dowodu wynika jedynie, że w dniu [...] września 1997 r. W. P. posiadał oszczędności w kwocie [...]zł. Z powyższego nie wynika jednak, że kwota ta była do dyspozycji podatnika w 1999 r., co ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Także nie mogą być uznane przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego zaświadczenia Banku D o uprawnieniu do wywozu za granicę walut obcych, bowiem nie wskazują one źródła pochodzenia tych pieniędzy, a ponadto obejmują okres od [...]10.1983-[...] 01.1991 r., podczas gdy W.P. w trakcie postępowania podnosił, że źródłem finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków były środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które następowały po 1991 r. Powyższą decyzję W.P. zaskarżył, za pośrednictwem pełnomocnika, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] czerwca 2006 r., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 127, 122 i 187§1, 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki w wysokości [...] DEM (tj. w kwocie [...] zł) na zakup [...] zostały błędnie zaliczone przez oba organy podatkowe do wydatków poniesionych w 1999 r. Wydatki te winny być zaliczone do roku 1998. W ocenie skarżącego potwierdza to dokument z firmy E z dnia [...] lutego 2001 r., w którym zaświadcza się, że skarżący kupił samochód w dniu [...] listopada 1998. Ponadto skarżący podniósł, że przed dniem [...] stycznia 1999 r. był zatrudniony w spółce "B" sp. z o.o. z siedzibą w Sz. Fakt ten potwierdzają materiały dowodowe zawarte w aktach sprawy. Skarżący wyjaśnił, że w latach 1997-1998 uzyskał dochód ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] zł a w 1999 r. otrzymał zwrot nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu za 1998 r. w wysokości [...] zł. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie odniosły się do powyższych okoliczności. Skarżący podkreślił również, że organy obu instancji bezpodstawnie zaliczyły przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości we wsi Ch. w kwocie [...] zł na poczet zakupu w 1996 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażu przy ul. [...] nr [...] w P. Zdaniem skarżącego kwota ta pozostawała do jego dyspozycji w roku 1999 r. i organy obu instancji nie dowiodły, że było inaczej. Organy podatkowe nie wskazały w wydanych decyzjach dlaczego odmówiły wiarygodności oświadczeniu podatnika złożonemu w trakcie postępowania. Podniesiono także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do zaświadczenia wydanego przez Bank C S.A. w Sz., które potwierdza, iż skarżący posiadał na rachunku w tym banku w dniu [...] września 1997 r. kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego organ drugiej instancji bezpodstawnie zakwestionował znaczenie tego dokumentu w kontekście ustalenia środków finansowych pozostających do dyspozycji podatnika w 1999 r. Skarżący stwierdził również, że wydatki poniesione w 1999 r. sfinansował w części z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości w B. za kwotę [...] DEM. W ocenie podatnika organy podatkowe nie wykazały, że nie dysponował on częścią tej kwoty w 1999 r., ponadto żądanie przedłożenia dokumentów dotyczących zapłaty podatku w związku z tą transakcją nie znajduje uzasadnienia, gdyż zgodnie z obowiązującym prawem polskim i niemieckim podatnicy nie są zobowiązani do przechowywania dokumentów potwierdzających zapłatę podatku przez tak długi okres. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Pismem z dnia [...] października 2006 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie postępowanie toczy się w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 1999 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. W świetle powołanych powyżej przepisów organy podatkowe mogą wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone, że wydatki oraz wartość zgromadzonego w danym roku mienia nie znajdują pokrycia w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie zatem kwota wynikająca z różnicy pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami. Treści powyższych przepisów zobowiązuje organy podatkowe z jednej strony do precyzyjnego ustalenia, w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, kwoty poczynionych przez podatnika wydatków, z drugiej strony do ustalenia, czy wydatki te znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów w danym roku podatkowym, a także w latach poprzednich. Ustalenia organów podatkowych nie mogą zatem dotyczyć wyłącznie roku podatkowego objętego przedmiotem kontroli, ale również powinny obejmować lata poprzednie w zakresie, w jakim podatnik wskazuje źródła pochodzenia majątku, który stanowił źródło sfinansowania wydatków w danym roku podatkowym. Z powyższego wynika, iż określony wydatek może być brany pod uwagę przy szacowaniu wielkości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tylko i wyłączenie w sytuacji, gdy zostanie udowodnione jego dokonanie w danym roku podatkowym. W toku postępowania ustalono, że skarżący poniósł w 1999 r. następujące wydatki: - [...] zł - gotówka przekazana w dniu [...] lutego 1999 r. P.P. na poczet zabezpieczenia celnego i ostatecznej odprawy celnej, dotyczącej zakupionego w N. samochodu . [....] - [...] zł - zakup samochodu [...] w dniu [...] lutego 1999 r. w przedsiębiorstwie A w B. za kwotę [...] DEM - [...] zł - udzielenie pożyczki w dniu [...] kwietnia 1999 r. spółce "B" z siedzibą w Sz., - [...] zł - kwota wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe wykazana w załączniku PIT [...] do zeznania w wysokości dochodu za 1999 r., - [...] zł - wydatki związane z utrzymaniem według oświadczenia złożonego przez skarżącego. Wobec powyższego wydatki wyniosły [...] zł. Ustalona przez organy podatkowe kwota poniesionych wydatków nie jest przedmiotem sporu, z wyjątkiem wydatków na zakup samochodu osobowego marki [...]. Należy jednak podkreślić, że skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji nie kwestionował ustaleń faktycznych dotyczących momentu uiszczenia ceny za wskazany powyżej samochód osobowy. Na podstawie faktury zakupu, w toku postępowania organy obu instancji przyjęły, że wydatek ten został dokonany w 1999 r. Tymczasem dopiero w skardze podniesiono, że cena za samochód została zapłacona w 1998 r. i skarżący przedłożył na poparcie tego faktu kopię pisma z dnia [...] lutego 2001 r. sporządzonego przez przedsiębiorstwo A, z treści którego wynika, że całkowita suma w wysokości [...] DEM została zapłacona gotówką w dniu [...] listopada 1998 r. Dowód ten nie był jednak znany organom podatkowym, a w związku z tym można jedynie rozważyć, czy nie stanowi on przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazanie na powyższe okoliczności przez skarżącego dopiero na etapie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. nie może mieć natomiast wpływu na ocenę prawidłowości decyzji wydanych przez organy obu instancji. Należy bowiem podkreślić, że skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznawał się z treścią dowodów zgromadzonych w toku postępowania i ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie kwestionował ustalonych przez organy okoliczności faktycznych w zakresie momentu nabycia wskazanego powyżej samochodu osobowego. Skarga jest jednak zasadna w zakresie zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego. W szczególności organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy podkreślić, że chociaż zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż generalną zasadą postępowania jest, to że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty wykazać, to przyjęcie tej zasady nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma obowiązek uprawdopodobnienia posiadania źródła finansowania wydatku w sytuacji, gdy z zebranych przez organ dowodów w sprawie wynika, iż wydatki są niewspółmiernie wysokie w porównaniu do uzyskiwanych dochodów. O ile więc w analizowanej sprawie organy obu instancji powzięły wątpliwość, czy poniesione przez skarżącego wydatki znajdują uzasadnienie w ujawnionych źródłach przychodów to w toku postępowania powinny ustalić, również w oparciu o dowody przedstawione przez skarżącego, czy poczynione wydatki znajdują uzasadnienie w przychodach, czy też nie. W analizowanej sprawie skarżący w toku postępowania przedstawił dowody, z których wynika, że w latach poprzedzających rok 1999, uzyskał on dochody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku z pełnieniem funkcji prezesa w spółce "B" S.A. w latach 1997-1998 w wysokości [...] zł, ze sprzedaży nieruchomości we wsi Ch. w 1995 r. za kwotę [...] zł, ze sprzedaży nieruchomości w B. w 1991 r. za kwotę [...] DEM, a także przedłożył zaświadczenie o posiadaniu w dniu [...] września 1997 r. oszczędności na rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Skarżący w oparciu o powyższe dowody wykazał, że mógł w 1999 r. dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na sfinansowanie dokonanych w tym roku wydatków. Jeżeli organy podatkowe twierdzą, że skarżący w 1999 r. już nie dysponował wymienionymi powyżej kwotami, to teza taka powinna znaleźć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem analizy organów prowadzących postępowanie w sprawie. Organy nie wyjaśniły bowiem, czy skarżący dysponował wskazanymi powyżej środkami finansowymi lub ich częścią w 1999 r., czy też skarżący przeznaczył te środki na wydatki dokonywane w latach poprzedzających ten rok. Jedynie odnośnie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wsi Ch., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący ponosił wydatki w 1996 r., m.in. związane z nabyciem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, z czego w ocenie organów podatkowych wynika, że wskazana kwota została przeznaczona właśnie na sfinansowanie tych wydatków. Odnośnie środków zgromadzonych przez skarżącego w 1997 r. na rachunku bankowym w formie oszczędności w kwocie [...] zł, należy stwierdzić, że to właśnie na organach prowadzących postępowanie w sprawie spoczywał obowiązek ustalenia, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. Skoro podatnik powołał się na okoliczność posiadania określonych środków finansowych, które stanowiły, jego zdaniem, źródło finansowania wydatków w 1999 r., to zakwestionowanie tego faktu wymaga przeprowadzenia postępowania w danym zakresie, a nie jedynie poprzestania na sformułowaniu, iż z faktu, że podatnik posiadał oszczędności w 1997 r., nie wynika jeszcze, że kwota ta była do dyspozycji podatnika w 1999 r. Należy bowiem uznać za aktualną tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 26 września 1995 r. (SA/Lu 1929/Lu), iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organów podatkowych. To organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Również ustalenia organów obu instancji w zakresie dochodów z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "B" S.A. oraz z tytułu sprzedaży w 1991 r. nieruchomości położonej w B. są ogólnikowe i nie pozwalają na stwierdzenie, czy dochody te stanowią, a jeżeli tak to w jakim zakresie źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. Należy bowiem stwierdzić, że z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów wynika, że przed 1999 r. dysponował on środkami finansowymi w znacznej wysokości, a zatem organy podatkowe wydając decyzję w przedmiocie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powinny precyzyjnie wskazać, jaka część tej kwoty pozostawała w dyspozycji podatnika w 1999 r., a jaką kwotą podatnik w tym roku już nie dysponował. Niedopuszczalne jest przerzucanie w takiej sytuacji obowiązku udowodnienia tych okoliczności na podatnika. Należy ponadto podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego naruszył art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 290 Ordynacji podatkowej, na skutek niesporządzenia protokołu kontroli, po jej zakończeniu. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami organ kontroli skarbowej dokumentuje przebieg kontroli w protokole. Protokół stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę i pełni funkcję gwarancyjną polegającą na tym, że wydając decyzję organ kontroli skarbowej nie może wyjść poza ustalenia w nim dokonane. Protokół ma zatem istotne znaczenia dla podatnika, a jego brak powoduje istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego, które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał w części za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/M. Jaśniewicz