I SA/Po 788/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi ZM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. oddala skargę W decyzji z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 86 ust, 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w. P. określił Z. M. za kwiecień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. Z. M., prowadzący pod firmą P.P.U.H. "X." działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali, sprzedaży artykułów spożywczych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz świadczeniu usług rolniczych, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z której to kwoty zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a [...] zł pozostawił do rozliczenia w następnym miesiącu. Powyższe rozliczenie było przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. Kontrolujący ustalili, że podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2007r. uwzględnił fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] przez "B." A. W., która miała dokumentować nabycie kompletnej linii technologicznej do granulacji trocin i biomasy z suszarnią i piecem o wartości [...] zł (w tym VAT 22% w kwocie [...] zł). Ustalono także, że transakcja wynikająca z tej faktury miała nastąpić w wyniku wykonania postanowień umowy jaka łączyła Z. M. i A. W., a którą wymienieni zawarli w dniu [...]. Kontrolowany odkupił linię technologiczną sprzedaną A. W. za kwotę [...] zł (w tym VAT 22% = [...] zł) po siedmiu miesiącach, tj. [...], za kwotę [...] zł (w tym VAT 22% = [...] zł). Należność wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] skarżący uregulował w 17 transzach zapłaconych w okresie od [...] do [...]. Jak ustalono, przedmiotową linię do granulacji trocin i zrąbków drewna skarżący nabył wcześniej od "Z." CRW ds. korporacyjnych Zamiejscowy Wydział w B., w drodze przetargu ogłoszonego przez ten Bank w dniu [...]. Cena sprzedaży linii, wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...], potwierdzającej tę transakcję, wynosiła [...] zł (w tym VAT 22% = [...] zł). W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A. W., ustalono, że zakupionej linii technologicznej A. W. nie ujął w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Rozliczył natomiast nakłady na jej remont i modernizację w wysokości [...] zł. Faktury VAT, które miały dokumentować wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych, wystawiły firmy "H." H. G. i "N." Z. N. Czynności kontrolne przeprowadzone w tych firmach wykazały, że wykonywały one już wcześniej usługi remontowo - modernizacyjne, dotyczące przedmiotowej linii, na rzecz Z. M. Ustalony na podstawie dokumentów źródłowych łączny koszt tych usług wynosił aż [...] zł i był porównywalny z ceną nabycia linii. Tymczasem stan techniczny linii, zastany przez kontrolujących w toku oględzin, które przeprowadzono w dniu [...] w R., budził poważne wątpliwości czy jakiekolwiek prace remontowe były przeprowadzane i czy transakcje między Z. M. i A. W. rzeczywiście zostały dokonane. Powyższe ustalenia stanowiły dla organu I instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r., w toku którego uzupełniono materiał dowodowy o: - opinię i wycenę przedmiotowej linii technologicznej sporządzoną przez biegłego sądowego dr inż. M. Z., - informacje od firm "T." i "A.", producentów urządzeń wchodzących w skład tej linii, odnośnie stosowanych w 2006r. cen linii o takich samych elementach składowych - materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach "N." Z. N., "H." H. G. i "B." A. W. Powyższy materiał dowodowy włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i [...]. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez “B." A. W. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, o treści "linia technologiczna do granulacji trocin i biomasy z suszarnią i piecem – kompletna" uwzględniona przez skarżącego w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r., wykazuje czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodził, że nie zaszły żadne okoliczności (remonty i modernizacje, na które wskazywałyby faktury wystawione przez H. G. i Z. N.) uzasadniające wzrost ceny linii technologicznej z kwoty [...] zł, za jaką Z. M. nabył ją od “Z.", do kwoty [...] zł stanowiącej cenę sprzedaży linii na rzecz A. W., a następnie do kwoty [...] zł, za jaką Z. M. przedmiotową linię odkupił. W ocenie organu I instancji Z. M. właściciel firmy “W." wraz z A. W. - właścicielem “B.", H. G. - właścicielem firmy “H.", Z. N. - właścicielem firmy “N.", uczestniczyli w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. W ocenie organu I instancji o fikcyjności transakcji świadczyło to, iż umowę dotyczącą zbycia linii Z. M. zawarł z A. W. trzy dni po jej nabyciu od “Z." za kwotę trzykrotnie niższą. Z zeznań Z. N. wynikało, że nie zauważył on żadnych ruchów mogących świadczyć o wywożeniu jakichkolwiek elementów linii z posesji Z. M. w miesiącach [...], tj. w miesiącach, w których zgodnie z dokumentami źródłowymi dokonano sprzedaży suszarni z piecem. Choć Z. N. w tym samym czasie, według dokumentów źródłowych, miał przeprowadzać remont tych urządzeń. Takich ruchów nie zauważył też W. K. w miesiącach [...], tj w czasie w którym, zgodnie z dokumentami źródłowymi miał wykonywać przy tej linii prace elektroniczne. Ponadto W. K., wykonując dla A. W. prace elektryczne w okresie, gdy według dokumentów źródłowych linia miała być własnością A. W., nie zauważył na jego posesji, oprócz znajdującego się w hali taśmociągu, żadnych innych elementów linii do granulacji trocin i zrąbków drewna. Ponadto A. W. w [...], tj. w miesiącu, w którym nabył linię, wydzierżawił nieruchomość na której linia ta miała być składowana Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu Usługowo - Handlowemu “E." E. J., dla celów prowadzonej przez to przedsiębiorstwo działalności. O fikcyjności transakcji, zdaniem organu, świadczyła również dokonana przez biegłego sądowego w dniu [...], wycena linii, z której wynikało, że nie przeprowadzono żadnych prac remontowo-modernizacyjnych linii uzasadniających wzrost ceny z kwoty [...] zł, za jaką Z. M. nabył ją od “Z.", do kwoty [...] zł stanowiącej cenę sprzedaży linii na rzecz A. W., a następnie do kwoty [...] zł, za jaką Z. M. przedmiotową linię odkupił. Za niewiarygodne organ I instancji uznał wyjaśnienia A. W., iż powodem nabycia przedmiotowej linii był zamiar rozszerzenia prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży paliw stałych o produkcję i sprzedaż paliwa ekologicznego, gdyż, jak ustalono, nie zabiegał on o uzyskanie stosownych zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia Z. M., iż zdecydował się sprzedać przedmiotową linię w trakcie jej remontu i adaptacji z uwagi na wysokie koszty ukończenia tej inwestycji. Jak wykazano, umowę z A. W. dot. sprzedaży linii kontrolowany zawarł już 3 dnia po jej nabyciu od "Z.", zanim zakończono jakiekolwiek prace remontowe, co wynika z przedłożonych w toku kontroli dokumentów źródłowych. O fikcyjności transakcji, zdaniem organu I instancji, świadczą również operacje dokonywane na rachunkach bankowych Z. M. i A. W. Ustalono, że rachunek bankowy "B." A. W., przed dokonaniem płatności wynikających z faktur wystawionych przez Z. M., był zasilany z konta prywatnego A. W. Natomiast należności z tytułu tej transakcji, wpływające na rachunek bankowy firmy "W." Z. M., były w tym samym dniu przekazywane na rachunek prywatny Z. M. Ponieważ rachunki bankowe Z. M. i jego kontrahenta znajdowały się w tym samym banku, a transakcje były dokonywane między rachunkami w ciągu jednego dnia, organ podatkowy uznał, że miały one tylko uprawdopodobnić rzetelność transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Dokonane ustalenia, dotyczące rzekomo prowadzonych przez firmy "H." H. G. i "N." Z. N. prac remontowo - modernizacyjnych linii do granulacji trocin i zrąbków drewna oraz transakcji kupna - sprzedaży tej linii, rzekomo przeprowadzonych przez Z. M. i A. W. dowodzą w ocenie organu I instancji, że Z. M. uczestniczył w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały potwierdzać obrót towarem, a także wykonanie usług, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjmował i rozliczał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz takie faktury wystawiał. Celem tego procederu było generowanie wysokiego podatku do odliczenia. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik w odwołaniu z dnia [...] zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 32 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie dokonała rzeczywistego zakupu linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna, udokumentowanego fakturą nr [...] z [...], a także kwestionowanie wykazanej w tej fakturze podstawy opodatkowania. Zarzucono również naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. i wniósł o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że organ ten dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Prawidłowo ocenił, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie może stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego z uwagi na treść art. 86 ust. I i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika następujący obraz współpracy między odwołującym, a H. G., Z. N. i A. W. Wycenioną przez rzeczoznawcę na kwotę [...] zł linię do granulacji trocin i zrąbków drewna strona nabyła w drodze przetargu w dniu [...] od "Z." za kwotę [...] zł. Następnie, w dniu [...], tj. trzy dni po jej nabyciu i jednocześnie przed wykonaniem jakichkolwiek prac, które spowodowałyby wzrost jej wartości, strona zawarła z A. W. umowę sprzedaży linii, w której uzgodniono cenę zbycia na kwotę [...] zł, chociaż cena nowej linii technologicznej w [...], zgodnie z wyjaśnieniami producenta – firmy "T." S.A. z [...] wynosiła [...] zł. Nadto odwołujący zobowiązał się odkupić linię w ciągu jednego roku od dnia jej sprzedaży za co najmniej taką samą kwotę lub za kwotę powiększoną o ewentualne nakłady. Powyższe uzgodnienia cenowe zapadły w sytuacji, gdy linia ta nie była w pełni funkcjonalna i nie mogła wykonywać żadnych prac, do których była przeznaczona i ten stan techniczny linii był znany nabywcy. Dodatkowo, wcześniej Z. M. podpisał umowy o wykonanie prac modernizacyjno-remontowych: z firmą H. G. "H." w dniu [...] oraz z firmą Z. N. w dniu [...], z treści których również wynika, że w elementach wchodzących w jej skład wymagana jest wymiana zużytych części i modernizacja, a suszarnia i piec, znajdująca się w bardzo złym stanie technicznym, wymagają remontu. Co więcej, zdaniem organu odwołujący linię tę odkupił od A. W. w dniu [...] za kwotę [...] zł, chociaż według wyceny biegłego sądowego, przeprowadzonej w dniu [...] jej wartość – bez części elektrycznych oraz suszarni i pieca (których wartość określono na nieodbiegającą od wartości złomu) – wynosiła [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego okolicznościami potwierdzającymi słuszność stanowiska organu I instancji były następujące okoliczności. - Brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, kosztorysowej i protokołów odbioru wykonanych prac modernizacyjnych i remontowych, zwłaszcza dot. zmian konstrukcyjnych, czy wykonania dodatkowych elementów linii. Niezgodność treści faktur, co do zakresu wykonanych usług, z wyjaśnieniami złożonymi [...] przez H. G. (przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., zeznał, że jego pracownicy mogli przeprowadzić co najwyżej prace dotyczące elektroniki, co potwierdził jeden z jego pracowników, W. K.). - Niezgodność zakresu prac, określonego w umowie zawartej [...] z H. G., których cenę uzgodniono na kwotę [...] zł, z zakresem wynikającym z wystawionych faktur na łączną kwotę [...] zł - nie przedstawiono aneksu do tej umowy, który wyjaśniałby powody, dla których uzgodniona cena nie uległa zmianie, chociaż nie przeprowadzono rozruchu technologicznego linii, nie wykonano dodatkowego ujęcia do przyjmowania trociny suchej pomijającego suszarnię i nie wykonano komory wygłuszającej pracę maszyn. - Nie stwierdzono, aby przy remoncie i modernizacji linii zostały wykorzystane silniki i motoreduktory wymontowane z maszyn i urządzeń wyprodukowanych w Niemczech, co zeznał [...] wykonawca usług H. G. – a wg opinii biegłego sądowego wszystkie elementy linii były produkcji polskiej – firmowe. - Ocena stanu suszarni bębnowej M829 (SB 0,5) i współpracującego z nią pieca, dokonana przez biegłego sądowego w opinii z dnia [...], nie koresponduje z treścią faktur wystawionych przez firmę "N." Z. N., wskazujących na dokonanie remontu tej suszarni wraz z piecem - rzeczoznawca wyraził opinię, że wartość suszarni z piecem w dniu wyceny niewiele odbiegała od wartości złomu i to po przeprowadzeniu jej remontu nakładem [...] zł, w sytuacji, gdy wartość początkową tej suszarni rzeczoznawca Z. K. oszacował na kwotę [...] zł. Powyższe fakty, jak również ustalenia dotyczące przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika i wystawców faktur, świadczące o przekazywaniu kwot dotyczących tych transakcji między rachunkami prowadzonymi dla działalności gospodarczej i rachunkami prywatnymi, jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że faktury wystawione przez firmy “H." i “N.", które miały dokumentować wykonanie usług remontowo - modernizacyjnych linii do granulacji trocin i zrąbków drewna, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez odwołującego, na łączną kwotę [...] zł, które miały dokumentować sprzedaż linii do granulacji trocin i zrąbków drewna A. W., prowadzącemu “B.". Z akt sprawy wynika, że urządzenia wchodzące w skład linii zostały wyprodukowane w 2002r. Jak wykazano wyżej, przed sprzedażą odwołujący, oprócz niewielkich prac malarskich i ewentualnie dot. elektroniki, wycenionych przez biegłego sądowego na kwotę ok. [...] zł, nie dokonał żadnych innych nakładów, które uzasadniałyby wzrost wartości linii z kwoty [...] zł, wynikającej z oszacowania sporządzonego przez rzeczoznawcę w dniu [...], czy nawet z kwoty [...] zł, wynikającej z faktury CRWK [...] z [...] dokumentującej nabycie linii od “Z." - do kwoty [...] zł, wynikającej z zsumowania faktur, wystawionych na “B." A. W., które miały dokumentować tę sprzedaż. Kwota ta nie koresponduje również z wyceną dokonaną [...] przez biegłego sądowego, gdy przedmiotowa linia została odkupiona przez odwołującego od A. W. Należy zauważyć, że mimo stanowiska strony, iż była ona remontowana również przez A. W., biegły sądowy oszacował [...], jej wartość rynkową na kwotę [...] zł. O fikcyjności transakcji, którą miały dokumentować sporne faktury świadczy fakt, że cena sprzedaży linii w kwocie [...] zł została ustalona w umowie zawartej między Z. M. i A. W. w dniu [...], tj. 3 dni po jej nabyciu przez Z. M. od “Z." za kwotę [...] zł. Co więcej, w § 4 umowy kupujący oświadczył, że stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Organ zauważył, że mimo wzrostu ceny aż o [...] zł, w umowie zawarto zapis, że elementy linii technologicznej wymagają remontu. Dodatkowo, niezgodny z ustalonym stanem faktycznym jest zapis zawarty w § 1 tej umowy, że linia technologiczna w chwili zawarcia umowy, była częściowo wyremontowana. Takich prac nie wykonywało “Z.", również Z. M. nie przedstawił żadnych dowodów, że w okresie od [...] do [...] przeprowadził jakiekolwiek prace remontowe elementów tej linii. Kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji były okoliczności zwrotnego nabycia linii przez Z. M. od A. W. W § 9 umowy z dnia [...] Z. M. zobowiązał się przedmiotową linię odkupić od A. W.w ciągu 1 roku za cenę zakupu powiększoną jedynie o nakłady, o ile A. W. nie uzyska odpowiednich zezwoleń lub zajdą inne okoliczności uniemożliwiające podjecie produkcji. Jak ustalono, A. W. nigdy nie wnioskował o uzyskanie stosownych pozwoleń na uruchomienie produkcji przy użyciu linii do granulacji trocin i zrąbków drewna. Do protokołu przesłuchania w dniu [...], zeznał wręcz, że produkcja i sprzedaż granulatu nie wymagają dodatkowych zezwoleń. O uzyskanie takiego zezwolenia zabiegał natomiast Z. M. W dniu [...], a więc już po podpisaniu w/w umowy i po wystawieniu pierwszej faktury, która miała dokumentować sprzedaż linii bez prasy granulacyjnej i automatyki, wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R., dz. nr ewid. [...] i [...] w R. Do wniosku dołączył informację o planowanym przedsięwzięciu oraz kopię mapy ewidencyjnej, na której przedstawiono granice terenu objętego wnioskiem oraz granice obszaru, na który przedsięwzięcie będzie oddziaływać. Wniosek został złożony w Urzędzie w dniu [...]. Następnie, w dniu [...], w związku z postanowieniem Burmistrza R. z dnia [...], Z. M. złożył w Urzędzie Miasta R. raport oddziaływania na środowisko przedmiotowej inwestycji, wraz z uzupełnieniem z dnia [...]. Ostatecznie Burmistrz R. decyzją z dnia [...], nr [...] o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, ustalił środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia, tj. adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R. w R. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem [...]. Z powyższego wynika, że Z. M. występował o stosowne zezwolenia na uruchomienie linii do granulacji trocin i zrąbków drewna w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być A. W. Zatem cel w jakim, w dniu [...] została zawarta umowa z A. W. stał, zdaniem organu, w sprzeczności z podejmowanymi przez Z. M. działaniami, zmierzającymi do uruchomienia produkcji przy pomocy linii do granulacji trocin i zrąbków drewna. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej fakty, dotyczące w szczególności treści wymienionych umów co do stanu technicznego linii, daty ich zawarcia, a także dokonana w nich wycena przedmiotu umowy, jednoznacznie dowodzą że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B.", H. G. – właścicielem firmy "H." oraz Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczył w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Tym samym organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne. Powyższa decyzja drugoinstancyjna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z. M., wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. naruszenie następujących przepisów: - art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, niepodjęcie wszystkich możliwych i koniecznych czynności uzupełniających zmierzających do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz przerzucenie na skarżącego ciężaru postępowania dowodowego, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w myśl zasady "in dubio pro fisco", przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie zgłoszonych przez skarżącego środków dowodowych z zeznań świadków: Z. N., H. G., M. G., K. L.; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez "B." A. W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w treści uzasadnienia decyzji odwoławczej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się do kwestii procesowych. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 i art. 180 w związku z art. 121 §1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p. art. 191 w zw. z art. 121 §1 i art. 122 o.p. Konsekwencją błędnych, w ocenie skarżącego, ustaleń faktycznych jest dopiero niewłaściwe zastosowania normy prawa materialnego wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez "B." A. W. W ocenie Sądu tak sformułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w świetle akt sprawy. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast na podstawie art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 o.p. stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie. Powołując się na przytoczone powyżej przepisy skarżący stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturze VAT nr [...] wystawionej [...] przez "B." A. W. W ocenie organów podatkowych faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartego, ponieważ stwierdza czynność, które nie została dokonana. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że Z. M. nabył przedmiotową linię technologiczną w trybie przetargu nieograniczonego, ogłoszonego przez "Z." w dniu [...]. Termin składania ofert upływał z dniem [...], natomiast rozstrzygnięcie przedmiotowego przetargu nastąpiło w dniu [...]. Na podstawie rekomendacji wydanej przez Komisję Przetargową, Dyrektor Zarządzający Centrum Restrukturyzacji i Windykacji Banku podjął w dniu [...] decyzję o sprzedaży firmie PPUH "W." Z. M. linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna, o czym Z. M. został powiadomiony pismem z dnia [...]. Linia została wydana Z. M. w miejscowości Z. gm. W., na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez "Z." w dniu [...] na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł. Należność z faktury została uregulowana. Podstawę ustalenia ceny sprzedaży tej linii przez "Z." stanowiła wycena i opinia techniczna nr [...] z dnia [...], sporządzona przez mgr inż. Z. K. – Rzeczoznawcę ZUT NOT ds. Maszyn i Urządzeń Technologicznych. W przedmiotowej opinii rzeczoznawca określił stan techniczny linii technologicznej jako dobry, stopień zużycia technicznego linii na 30%, natomiast jej szacunkową wartość na kwotę netto [...] zł. Pomiędzy bankiem a firmą "W." Z. M., nie została zawarta w formie pisemnej umowa sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej. W dniu wydania nie doszło do uruchomienia linii. Następnie w dniu [...] Z. M. zawarł z A. W. umowę, w której ustalono cenę zbycia przedmiotowej linii na rzecz A. W. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Z treści umowy wynikało, że: linia technologiczna jest częściowo wyremontowana. Kupujący (A. W.) zobowiązał się nabyć przedmiotową linię w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy, transport linii miał zorganizować sprzedający (Z. M.), na własny koszt, sprzedaż i płatność za linię miały nastąpić etapami w trzech lub czterech częściach, po poszczególnych dostawach sprzedający miał wystawić fakturę, a kupujący zobowiązał się do zapłaty w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia. W § 4 umowy kupujący oświadczył, iż stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Zapisano również, że elementy linii technologicznej wymagają dalszego remontu i modernizacji. Umowa została podpisana oraz ostemplowana pieczęciami firmowymi. Następnie dopisano w niej odręcznie dwa paragrafy w których kupujący zastrzegł sobie prawo zwrotnej sprzedaży, a sprzedający zobowiązał się do odkupienia linii. W dniu [...] A. W. wystawił fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, dokumentując tym samym rzekomą odsprzedaż przedmiotowej linii technologicznej firmie PPUH "W." Z. M. Z powyższego wynika, że na przestrzeni 11 miesięcy (czyli od dnia zakupu linii od "Z.", tj. [...], do momentu jej rzekomego odkupienia od A. W., tj. do dnia [...]) wartość przedmiotowej linii technologicznej wzrosła z kwoty [...] zł brutto (netto [...] zł i podatek [...] zł) do kwoty [...] zł brutto (netto [...] zł i podatek [...] zł). Ten znaczący wzrost wartości przedmiotowej linii technologicznej mógł wywołać uzasadnione wątpliwości co do autentyczności nabycia i odsprzedaży przedmiotowej linii technologicznej przez A. W. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 191, art. 122, i art. 187 §1 o.p. i zgodnie ze stanem faktycznym oceniły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Cena sprzedaży linii w kwocie [...] zł została ustalona w umowie między Z. M. i A. W. w dniu [...] tj. 3 dni po jej nabyciu przez Z. M. od "Z." za kwotę [...] zł. Znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia linii technologicznej od "Z." (wartość netto [...] zł i podatek [...] zł) przez Z. M. a ceną jej nabycia przez A. W. (kwota netto [...] zł i podatek [...] zł) została uzasadniona rzekomo wykonanymi remontami i znaczną wartością rynkową takiej maszyny. Z treści zeznań złożonych przez Z. M. w dniu [...] wynikało, iż dokonał zakupu linii technologicznej od Banku oraz dokonał jej modernizacji ze względu na fakt, iż cena takiej maszyny w tym okresie wynosiła ok. [...] złotych. Z kolei A. W. zeznał w dniu [...], że wg jego wiedzy linia technologiczna kosztowała ok. [...] złotych. W toku postępowania organy podatkowe zdołały wykazać, że wartość linii została znacznie zawyżona. Jak ustalono z producentem tej linii, tj. firmą "T." w W. w roku [...] w zestawieniu, w jakim nabył ją Z. M. od Banku "Z.", cena nowej linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna wynosiła ok. [...] zł netto wraz montażem mechanicznym i elektrycznym oraz uruchomieniem. W [...], kiedy nastąpiła odsprzedaż tej linii przez A. W. na rzecz Z. M., cena netto pracującej nowej linii technologicznej z suszarnią wyniosłaby [...] zł netto. Z ustaleń z firmą "A." Sp. z o.o. z R. – producentem suszarni bębnowej M-829 SB 0.5, wynika, że aktualna cena nowej suszarni bębnowej M-829 SB 0,5 wynosi [...] zł netto, natomiast cena szafy sterowniczo-rozdzielczej suszarni M-829, w zależności od wyposażenia, od [...] zł do [...] zł netto. Z. M. wystawił na rzecz A. W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł (brutto [...] zł) za suszarnię bębnową do suszenia trocin. Cena ta była zatem zbliżona do ceny nowego urządzenia, jednakże jak wynika z zeznań złożonych przez Z. M., suszarnia ta w chwili sprzedaży nie była sprawna i wymagała nakładów modernizacyjnych. Natomiast cena linii, po zakupie jej przez A. W., po uwzględnieniu kosztów modernizacji i remontów wykonanych rzekomo przez "H." i "N." na rzecz A. W. i PPUH "W." wyniosłaby [...] zł netto. Cena nowej linii technologicznej (z obsługą i montażem) była zatem, zarówno w [...], jak i w [...] r., zdecydowanie niższa, aniżeli ta, będąca przedmiotem transakcji: w roku [...], pomiędzy firmami "W." Z. M. i "B." A. W., oraz w roku [...], pomiędzy firmami "B." A. W. i "W." Z. M. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że powyższe okoliczności wskazują na celowe zawyżanie ceny linii technologicznej na poszczególnych "etapach", w okresie od [...] do [...], co w umożliwiło stronom transakcji wykazywanie w poszczególnych miesiącach korzystnych dla siebie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] (czyli po sprzedaży linii A. W. na podstawie umowy z dnia [...]) Z. M. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R., dz. nr ewid. [...] i [...] w R. Do wniosku dołączył informację o planowanym przedsięwzięciu oraz kopię mapy ewidencyjnej, na której przedstawiono granice terenu objętego wnioskiem oraz granice obszaru, na który przedsięwzięcie będzie oddziaływać. Wniosek został złożony w Urzędzie w dniu [...]. Następnie w dniu [...], w związku z postanowieniem Burmistrza R. z dnia [...], Z. M. złożył w Urzędzie Miasta R. raport oddziaływania na środowisko przedmiotowej inwestycji, wraz z uzupełnieniem z dnia [...]. Ostatecznie Burmistrz R., decyzją z dnia [...] nr [...] o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, ustalił środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia, tj. adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R. w R. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem [...]. Na marginesie należy wskazać, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż wniosek o wydanie w/w decyzji dotyczył innej linii technologicznej tj. do produkcji granulatu z biomasy. Biomasą jest bowiem m.in. drewno o niskiej jakości technologicznej oraz odpadowe takie jak trociny i zrąbki drewna. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iżby jego wniosek dotyczył produkcji granulatu z innych surowców, stanowiących biomasę. Z powyższego wynika, że skarżący występował o stosowne zezwolenie w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji właśnie trocin i zrąbków drewna i to w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być A. W. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umowy z A. W. na sprzedaż tej linii w dniu [...], stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez skarżącego działaniami mającymi na celu podjęcie użytkowania tej ruchomości oraz faktem, że o stosowne zezwolenia nie występował A. W. W tych okolicznościach, jedynie wtórne znaczenie mają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nie doszło do przewiezienia linii z R. do firmy podatnika w O. przy ul. S. Dla przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nie jest istotne czy maszyna została przewieziona na posesję podatnika. Ustalenia wykluczające przewiezienie linii do O. mogą być postrzegane natomiast jako argumentacja wspierająca stanowisko, że skarżący nie podejmował działań zmierzających do przewiezienia przedmiotowej linii. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że rzeczywiście doszło do przetransportowania przedmiotowej linii. A. W., pomimo żądań organu I instancji nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu transportu przedmiotowej linii technologicznej z miejscowości R. do O. przy ul. S. Zgodnie z zapisami umowy z dnia [...] koszty i organizacja transportu należały do Z. M. Z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu [...] wynika, że sam przewoził linię w elementach, a także sam dokonywał załadunku poszczególnych elementów na przyczepy. Jednak, jak wynika z dalszych zeznań, gabaryty poszczególnych części linii wskazują, że samodzielny załadunek na środki transportu nie był możliwy. Zarówno A. W. jak i Z. M. zeznali (zeznania z dnia [...] i [...]), że największe części przedmiotowej linii były przewożone transportem ciężarowym okazyjnie. Według A. W. transportu miała dokonywać firma "pana B.", który nie mógł być przesłuchany, gdyż zmarł. Obydwie strony umowy nie posiadają jednak żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transportu przedmiotowej linii. Ponadto z zeznań A. W. wynika, że załadunek największych elementów linii dokonywany był za pomocą dźwigu, jednak świadek nie pamięta skąd był ten dźwig i nie posiada faktury zakupu usług dźwigowych. Natomiast w złożonych zeznaniach zarówno H. G., jak i jego pracownicy – W. K. i W. N. oraz właściciel firmy "N." – Z. N., nie wypowiedzieli się co do fizycznego przewiezienia linii technologicznej z R. do O. Wskazywali jedynie miejsca, gdzie rzekomo wykonywali prace. W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 188 o.p., poprzez odrzucenie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka: Z. N., H. G., M. G., K. L. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a organy zasadnie uznały, że sporna faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Skoro bowiem jak wykazały organy nie mogło dojść do sprzedaży A. W. spornej linii technologicznej to A. W. nie mógł następnie sprzedać jej skarżącemu. Zeznania świadków, nie mogły zatem wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, wobec innych zgromadzonych w toku postępowania dowodów uzasadniających trafność wcześniej poczynionych ustaleń. Warto także podnieść, że dr inż. M. Z. – biegły sądowy i skarbowy dokonał w dniu [...] wyceny oraz oceny dokonanych napraw i modernizacji. W wydanej opinii, po przeprowadzeniu w dniu [...] oględzin linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna – będącej w posiadaniu PPUH "W." R. ul. R., biegły nie stwierdził żadnych działań w zakresie modernizacji urządzeń wchodzących w skład linii oraz jej konserwacji. W opinii biegłego, z braku dostępu do wnętrza prasy granulacyjnej, nie można było stwierdzić, czy dokonano wymiany łożysk, rolek i matryc. Biegły zaznaczył jednak, że elementy te można wykonać tylko na specjalistycznych urządzeniach i najlepiej zakupić je u producenta. Nie stwierdził również, jakoby linia technologiczna była konserwowana. Ponadto nie stwierdził występowania dodatkowego ujęcia do przyjmowania trociny suchej, natomiast przy oględzinach granulatora nie zauważył jego modernizacji. W zakresie uzupełnienia i modernizacji brakujących motoreduktorów oraz części współpracujących (usunięcie starych reduktorów, zmiana mocowania) stwierdzono, że tam gdzie występują reduktory z silnikami, są one typowe dla produktów "T." (producenta przedmiotowej linii). W ocenie biegłego trudno stwierdzić czy jakieś silniki uzupełniono w przypadku uzupełnienia i modernizacji brakujących silników przy podnośnikach kubełkowych, cyklonach, przesyłach pneumatycznych, ponieważ zidentyfikowano jedynie typowe urządzenia dla produktu "T.". W zakresie zleconych prac polegających na remoncie i modernizacji chłodnicy granulatu, biegły stwierdził, że zewnętrznie chłodnica nie odbiega od produktu "T." i została tylko na nowo pomalowana. Biegły nie stwierdził także faktu dokonania modernizacji zbiorników na biomasę. Nie można było stwierdzić zmian konstrukcyjnych polegających na wymianie wentylatorów z poprawieniem odbioru ciepła i zwiększeniem wydajności chłodnicy do granulatu, ponieważ urządzenie było rozmontowane. W odniesieniu do suszarni stwierdzono, że jest niekompletna. Wnętrze suszarni jest w stosunkowo dobrym stanie. W ocenie biegłego nie da się jednak stwierdzić jak długo była eksploatowana i stąd określić, czy przeszła jakikolwiek remont. Z uwagi na wielkość i ciężar bębna głównego i łopat mieszających biegły wykluczył możliwość wykonania wyszczególnionego zakresu prac przez jedną osobę. Stan w jakim są przechowywane piec i suszarnia bębnowa nie wskazują, zdaniem biegłego, by dokonywane były przy nich w ostatnich czasach jakieś poważniejsze naprawy. Biegły M. Z. wycenił wartość rynkową przedmiotowej linii technologicznej do produkcji granulatu na poziomie [...] zł netto. Należy zauważyć, iż powyższa opinia w zakresie oszacowania wartości przedmiotowej linii nie odbiega od opinii technicznej nr [...] w przedmiocie określenia szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowej linii, sporządzonej w dniu [...] na zlecenie Banku "Z." przez mgr inż. Z. K. – rzeczoznawcę ZUT NOT ds. Maszyn i Urządzeń Technicznych. Z. K. wycenił wartość linii technologicznej na kwotę netto [...] zł. Z powyższego wynika, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły nie naruszając, wbrew stanowisku strony skarżącej art. 187 §1 o.p. Ocena tego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Z pola widzenia nie można bowiem stracić ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że łączne nakłady na remont i modernizację linii, poniesione w okresie od [...] do dnia [...], w którym Z. M. odkupił linię od A. W., wyniosły [...] zł i były ponad 2 krotnie wyższe od jej wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę oraz aż o [...] zł wyższe od ceny nabycia tej linii od "Z.". Kwota [...] zł to łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez firmy "H." i "N." faktur zarówno na Z. M., jaki i na A. W. Wartość tych usług wykonanych na rzecz Z. M. wynosiła łącznie aż [...] zł, a na A. W. była to kwota [...] zł. Ubocznie należy stwierdzić, że wiedza dotycząca fikcyjnego obrotu linią technologiczną jest Sądowi znana z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia [...] ([...]), z dnia [...] ([...]) oraz z dnia [...] ([...]) uznał, że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B.", H. G. – właścicielem firmy "H.", Z. N.– właścicielem firmy "N.", uczestniczyli w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ocena ta jest również aktualna w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.