I SA/Po 789/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka Spółka z o.o. A prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego zwierzętami hodowlanymi. W deklaracjach VAT-7 od miesiąca czerwca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a za listopad zobowiązanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...) na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1 ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 19 i 22, art. 19 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) oraz art. 13 i 15 ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad. Ustalono, że spółka z naruszeniem art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nadto w listopadzie zaniżyła kwotę podatku do wpłaty, gdyż nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury wystawionej na B w S. Spółka w odwołaniu zarzuciła, iż faktura wystawiona na rzecz B została anulowana, gdyż nie doszło do sprzedaży, a ustalone dodatkowe zobowiązanie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że anulowanie faktury ma miejsce wówczas, gdy nie dokumentuje ona czynności opodatkowanej i nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, gdy transakcja nie dojdzie do skutku anulowana faktura i jej kopia trwale przekreślone z adnotacją "anulowano" pozostają w dokumentacji księgowej. Strona skarżąca posiada jedynie kopię faktury, na której zawarta jest adnotacja, iż została wydana kontrahentowi. W dokumentacji księgowej nie ma żadnych innych materiałów, które świadczyłyby, iż faktura została anulowana. Z tego względu na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy zwiększono podatek należny deklarowany za listopad o kwotę podatku wykazanego na fakturze. Bezsporne było, że spółka wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 111 ust. 1 nie ewidencjonowała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż od miesiąca czerwca spółka była obowiązana do rejestrowania obrotu i podatku należnego z uwzględnieniem art. 111 ust. 1. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnia przepis art. 111 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2008. w związku z art. 13 i 15 ustawy nowelizującej. Podkreślono, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu należnych kwot tego podatku. Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzuciła a) niewłaściwą interpretację przepisów art. 19 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie b) art. 165 ustawy poprzez stosowanie rozporządzenia niezgodnego z art. 92 ust. 1 Konstytucji; c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 ordynacji podatkowej; d) przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca stwierdziła, iż faktura z dnia (...) wystawiona na rzecz B w S. została anulowana, gdyż nie doszło do sprzedaży i dlatego nie można było jej wprowadzić do obrotu prawnego. Organ podatkowy problemu tego jednak nie wyjaśnił i nie domagał się w trybie art. 274c o.p. potwierdzenia przez kontrahenta prawidłowości i rzetelności kwestionowanej faktury. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania skarżąca uważa, iż sankcja za brak kas rejestrujących jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę neutralności i proporcjonalności, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca w listopadzie 2004r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury Nr (...) z (...) wystawionej na rzecz B S.A. w S., dokumentującej sprzedaż na kwotę (...) zł (brutto), w tym podatek VAT w wysokości (...) zł. Podniesiona w tym zakresie argumentacja skarżącej, iż wymieniona faktura została anulowana gdyż "do sprzedaży nie doszło" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Protokół kontroli z (...) (str. 9) stwierdza, iż "wśród faktur sprzedaży znajdowała się faktura VAT sprzedaży, której nie ujęto w ewidencji sprzedaży i nie rozliczono w deklaracji VAT-7 korekta za listopad 2004r. – faktura VAT nr (...) z (...). wartość netto (...) zł, VAT-(...) zł wystawiona na rzecz B w S.". Kopia tej faktury zawiera stwierdzenie, iż została odebrana przez osobę upoważnioną do jej odbioru. Spółka oświadczyła do protokołu, iż przedstawiła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. W trybie przepisu art. 291 § 1 ordynacji podatkowej skarżąca nie wniosła do ustaleń protokołu żadnych zastrzeżeń czy też wniosków. Organy podatkowe miały zatem podstawę do przyjęcia, iż argumentacja skarżącej nie jest słuszna. Nie ma bowiem żadnego potwierdzenia, iż przedmiotowa faktura przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego została anulowana. Wręcz przeciwnie ze znajdującej się w księgowości strony skarżącej kopii faktury wynika, iż została odebrana przez kontrahenta. Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, iż w tym przypadku doszło do sprzedaży na rzecz wymienionych B. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo zwiększył podatek należny za listopad o kwotę podatku wykazanego na omawianej fakturze. Organy podatkowe nie kwestionowały poprawności czy też rzetelności wystawionej faktury (art. 274c o.p.). Przedmiotem sporu był problem anulowania faktury bądź wystawienia faktury korygującej w przypadku rezygnacji kontrahenta z kupna i niezwrócenia oryginału faktury. Strona skarżąca okoliczności tych jednak nie wyjaśniła i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych materiałów dowodowych. Stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej organ podatkowy ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy zauważyć, że brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie z dniem 01 grudnia 2008r. Do 30 listopada 2008r. wymieniony przepis stanowił, o utracie 30% podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Na płaszczyźnie tak sformułowanego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, iż narusza to zasadę neutralności podatku VAT. Podatnik nie może być bowiem pozbawiony prawa do odliczenia podatku ze względu na brak zastosowania się do formalnego obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej. Aktualne brzmienie przepisu i użyta w nim terminologia (dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości równej 30% podatku naliczonego) nie stwarza podstaw do jego kwestionowania. Bezsporne jest, że skarżąca we wskazanych miesiącach nie ewidencjonowała przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Stanowiło to naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca bezpodstawnie kwestionuje legalność zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 4 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) dotyczącego określenia limitu obrotu. Według niekwestionowanych ustaleń skarżąca już od czerwca 2004r. była obowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz określonych podmiotów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 lipca 2009r. (K-36/08) odroczył utratę mocy obowiązującej art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, na podstawie którego wydano rozporządzenie, o 9 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w dzienniku ustaw (23 lipca 2009r. Dz. U. Nr 116, poz. 979). Podkreślić jednak należy, iż obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1, a nie ze wskazanego rozporządzenia. Postanowienie organu odwoławczego z dnia (...) dotyczyło sprostowania oczywistych omyłek zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszących się do decyzji organu pierwszej instancji i wskazania prawidłowych kwot dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące. Orzeczenie to jednak nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i na prawidłowy sposób obliczenia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, iż organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisu art. 111 ust. 2 w aktualnym brzmieniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 07 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 111 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z tych powodów, uznając iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka kk