I SA/Po 790/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...) na podstawie art.21 §1 pkt 2, §3a, art.47 § 1, art.207 Ordynacji podatkowej, art.2 pkt 19 i 22, art.19 ust.1 i 4, art.99 ust.12, art.109 ust.3 i art.111 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz.535 ze zm.), a także art.13 i art.15 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz.1320) określił Spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł, w tym: – kwotę do zwrotu w wysokości (...) zł – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł. Ustalono, że spółka w ewidencji sprzedaży oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. nie ujęła i nie rozliczyła faktury VAT Nr (...) z (...) wystawionej przez J. K. dokumentującej sprzedaż warchlaków. W konsekwencji zaniżona została wartość netto sprzedaży ((...) zł) i podatek należny o kwotę (...) zł. Stwierdzono, że spółka naruszyła przepis art.11 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nakładający obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych – za pomocą kas rejestrujących. Na tej podstawie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości stanowiącej równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ta sprzedażą. W odwołaniu spółka stwierdziła, iż ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży w październiku 2004r. fakturę Nr (...). Na skutek pomyłki faktura ta jest zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży na innego nabywcę, to jest B S.A. w S. i inny anulowany numer faktury. Odnosząc się do ustalonego dodatkowego zobowiązania za naruszenie obowiązku wynikającego z art.111 ust.2 ustawy spółka wskazała, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, iż sankcja za brak kas rejestrujących jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisu art.233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to zobowiązanie w kwocie (...) zł, utrzymując tą decyzję w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy uznał, iż prezentowane przez spółkę stanowisko co do zakwestionowanej faktury nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej do kontroli "ewidencji VAT sprzedaży za okres od 1 do 31 października 2004r." Na wskazanych przez spółkę stronach ewidencji (strona 5 i 6) odnotowano sprzedaż dokonana na rzecz B w S. o wartości brutto (...) zł i podatku VAT w kwocie (...) zł. Jest to sprzedaż odpowiadająca wartościowo transakcji udokumentowanej fakturą nr (...). Odnotowany jednak w ewidencji numer dokumentu potwierdzającego sprzedaż na rzecz B jest inny niż podany w odwołaniu (nr (...)). Protokół kontroli podatkowej za okres od 1 do 31 października 2004r. nie stwierdza anulowania faktury (...), a także rozbieżności między numerem wskazanym na fakturze a wpisem w poz. 107 ewidencji. Odnotowano natomiast, że faktura nr (...) nie została ujęta w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Ustalenia protokołu kontroli nie zostały przez spółkę zakwestionowane w trybie przepisu art.291 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż faktura może być anulowana pod warunkiem, że nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W sytuacji więc gdy kontrahent zrezygnował z transakcji po wystawieniu faktury i ujęciu jej w rejestrze sprzedaży anulowanie jest możliwe poprzez pozostawienie w dokumentacji księgowej firmy oryginału i kopii trwale przekreślonych i opatrzonych adnotacja "anulowano". W dokumentacji księgowej spółki nie ma jednak oryginału faktury nr (...). Jest jedynie jej kopia, która nie zawiera żadnej adnotacji o przyczynach anulowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do przepisu art.109 ust.3 ustawy podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane umożliwiające prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Z kolei przepisy VI Dyrektywy (art.22 ust.3) i Dyrektywy 2006/112/WE (art.242) stanowią, iż każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli organu podatkowego. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż w świetle art.19 ust.1 i 4 ustawy zasadnie zwiększono podatek należny za październik 2004r. o kwotę podatku wykazanego na spornej fakturze. Spółka z naruszeniem art.111 ust.1 ustawy w kontrolowanym okresie nie ewidencjonowała przy zastosowania kas rejestrujących sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Obowiązek ten dotyczył podatników, którzy przekroczyli określony rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 134 poz.1971) limit obrotu na rzecz wymienionych osób. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż spółka ustalony limit przekroczyła już w czerwcu 2004r. i od tego czasu była obowiązana do stosowania kas rejestrujących. Konsekwencją naruszenia tego obowiązku zgodnie z art.111 ust.2 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. było ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego. Obowiązek zastosowania przepisu art.111 ust.2 w powyższym brzmieniu wynika z art.13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 7 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 209, poz.1320). Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut spółki, iż ustalone zobowiązanie podatkowe narusza zasadę neutralności podatku VAT. Przede wszystkim wskazano, iż powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą spraw rozstrzyganych na podstawie art.111 ust.2 w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008r. Konsekwencja naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego była wówczas utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą sprzedażą. Ustalone dodatkowe zobowiązanie nie narusza konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż nie jest obliczone od przepływu towarów i usług w sposób porównywalny do stosowania podatku VAT. Zobowiązanie to nie jest przenoszone na odbiorcę i nie podlega odliczeniu. nie jest też dokumentowane w fakturze. Powyższa regulacja nie jest więc sprzeczna z prawem wspólnotowym. przepisy tego prawa stwarzają bowiem możliwość nałożenia na podatnika zobowiązań niezbędnych do prawidłowego wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia obu instancji. Zarzuciła: a) niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, to jest art.19 ust.1 i 4, art.109 ust.3 i art.111 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, b) naruszenie art.165 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stosowanie rozporządzenia niezgodnego z art.92 ust.1 Konstytucji, c) naruszenie art.12, art.121, art.122 i art.180 Ordynacji podatkowej, d) naruszenie przepisów prawa wspólnotowego a w szczególności Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazała strona skarżąca, iż ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży na październik 2004r. fakturę nr (...) wystawioną na rzecz J. Ko. Podatek należny ujęły został w ewidencji sprzedaży (strona rejestru 5 i 6). W wyniku pomyłki faktura ta została zarejestrowana w rejestrze sprzedaży na B w S. Zdaniem skarżącej organy podatkowe wbrew przepisowi art.274c Ordynacji podatkowej nie zażądały od J. K. przedstawienia dokumentów potwierdzających prawidłowość i rzetelność kwestionowanej faktury. Według skarżącej stosowanie art.111 ust.2 ustawy jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę neutralności i proporcjonalności tego podatku, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto skarżąca stwierdza, iż powołane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie powinno być stosowane, gdyż zgodnie w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 36/08) przepis ustawy, na podstawie którego zostało wydane jest sprzeczny z art.92 ust.1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art.145 stanowi, iż sąd administracyjny uchyla decyzje jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Odnosząc się do transakcji wynikającej z faktury z (...) należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca spółka zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT-7 za wymieniony miesiąc nie ujęła i nie rozliczyła faktury Nr (...) wystawionej na J. K. dokumentującej sprzedaż o wartości netto (...) zł i podatek w kwocie (...) zł. Konsekwencją tego postępowania było naruszenie obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisie art.19 ust.1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (lub wykonania usługi). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż pomyłkowo faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży na B w S. i inny anulowany numer faktury ((...)). Protokół kontroli podatkowej z (...). stwierdza, iż skarżąca nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2004r. faktury nr (...) z (...). Jednocześnie strona oświadczyła do protokołu, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Strona skarżąca w ustawowym terminie (art.291 §1 i 3 Ordynacji podatkowej) nie złożyła żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień, co oznacza, iż "kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli". Bezpodstawny jest więc w tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności faktury nr (...), co jest przesłanką stosowania art.274c, tylko to, że nie została rozliczona za październik 2004r. Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy odniósł się do argumentacji spółki przedstawionej w odwołaniu. Ustalił, że w toku postępowania nie stwierdzono faktu anulowania oryginału faktury oraz kopii Nr (...) na rzecz B, co mogłoby potwierdzić, iż między zainteresowanymi stronami nie doszło do realizacji sprzedaży. Dokumentacja księgowa strony skarżącej nie zawiera oryginału ani kopii faktury nr (...). W ewidencji ujawniono wprawdzie sprzedaż (poz.107) na rzecz B, ale nie w oparciu o wskazaną fakturę tylko na podstawie dokumentu oznaczonego nr (...), który nie był anulowany. Z zapisów ewidencji nie wynika wystawienie faktury nr (...), a następnie jej anulowanie. Organy podatkowe nie miały zatem żadnych podstaw do przyjęcia, iż "przyczyną nie ujęcia i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za październik 2004r. było anulowanie sprzedaży" a dokonane w tym zakresie ustalenia nie naruszają wymogów przepisu art.120, art.121, art.122 i art.180 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem uznano, iż nie ujęcie i nie rozliczenie w ewidencji sprzedaży określonej w fakturze nr (...) oraz w korekcie deklaracji VAT-7 spowodowało zaniżenie podatku należnego. Podatnicy, którzy w określonych terminach byli obowiązani do wprowadzenia kas rejestrujących i obowiązku tego nie dopełnili podlegają sankcji (dodatkowe zobowiązania podatkowe) określonej w przepisie art.111 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art.111 ust.1 nie ewidencjonowała przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży określonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Potwierdza to protokół kontroli stwierdzając, iż w czerwcu 2004r. spółka przekroczyła określony rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących – limit obrotu na rzecz wymienionych podmiotów. Przepis art.13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209 poz.1320) stanowi, iż w przypadku postępowań wszczętych a nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stasuje się przepisy w aktualnym brzmieniu. Niniejsza sprawa nie została zakończona decyzją ostateczną do 30 listopada 2008r. Z tego względu organy podatkowe uprawnione były do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie jest trafny zarzut skargi, iż przepis art.111 ust.2 jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie nie ma bowiem cech podatku VAT. Przede wszystkim obciąża tylko podatnika, który dokonuje sprzedaży i nie jest ustalone proporcjonalnie do otrzymanej ceny. W przypadku naruszenia obowiązku, o którym mowa w art.111 ust.1 podatnik nie traci prawa do odliczenia (określonej części) podatku naliczonego. Powołane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż oparte było na przepisie art.111 ust.2 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być zarzut, iż powołane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie rejestrujących nie powinno być stosowane. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 lipca 2009r. orzekł, iż art.111 ust.7 pkt 3 w związku z art.111 ust.8 jest niezgodny z art.92 ust.1 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązująca z upływem 9 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku, to jest od 23 lipca 2009r. (Dz.U. z 2009r. Nr 116, poz.979). Organy podatkowe były więc uprawnione do powołania wymienionego rozporządzenia dla określenia daty powstania obowiązku stosowania kas rejestrujących. Podkreślić należy, iż obowiązek ten wynika z przepisu art.111 ust.1. Przepis ust.7 pkt 3 uprawnia jedynie do zwolnienia przez Ministra Finansów niektórych grup podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust.1 art.111. Wartość zobowiązania dodatkowego ustalona została w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił sposób jej obliczenia i na podstawie przepisu art.233 §1 pkt 2a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka L.S.