I SA/Po 793/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i sierpień 2008r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2008r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].07.2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] .11.2011r., nr[...], określającą A Spółka z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i sierpień 2008r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez organ I instancji stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, w szczególności wynikające z faktu nieopodatkowania przez podatnika usług świadczonych na rzecz kontrahenta z Niemiec – T. , [...] [...] ,[...]. W trakcie kontroli ustalono, że w miesiącu marcu 2008r. Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahenta 5 faktur VAT, których przedmiotem były "usługi parkingowe", o numerach:[...], [...], [...], nr[...], nr [...]. Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za marzec 2008r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W dniu [...].04.2008r. Spółka wystawiła do powyższych faktur - faktury korygujące o numerach[...], [...], [...], [...], [...], w których wykazała sprzedaż usług parkingowych o wartości brutto 0,00 zł i podatku VAT w kwocie 0,00 zł. Faktury korekty ujęto w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2008r. i w tym samym dniu spółka wystawiła na rzecz T. faktury o następujących numerach:[...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...], w których jako przedmiot wskazała "obsługa pojazdów", nie podając w nich kwot podatku VAT. Spółka nie opodatkowała wykazanych w tych fakturach usług, twierdząc, że są to usługi na ruchomym majątku rzeczowym, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Strona w piśmie z dnia [...].07.2009r. wyjaśniła, że z niemieckim kontrahentem uzgodniła warunki współpracy dotyczące obsługi pojazdów, których zakres jest następujący: przyjęcie i wydanie pojazdu, wykonanie oględzin i specyfikacji pojazdu, wykonanie kopii dokumentacji, natomiast w fakturach wystawionych w marcu 2008r. o numerach:[...], [...], [...], [...],[...]z dnia [...].03.2008r. błędnie podano przedmiot usług jako usługi parkingowe. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) i art. 28 ust. 8 ustawy o VAT zakwestionował prawidłowość wystawienia zarówno faktur korekt, jak i nowo wystawionych w dniu [...] 04.2008r. faktur o numerach:[...], [...], [...], [...], [...], których przedmiotem była obsługa pojazdów, z uwagi na błędne zakwalifikowanie przedmiotowych usług jako usług na ruchomym majątku rzeczowym i ujęcie ich w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2008r. jako eksport towarów. Zdaniem organu I instancji pojęcie "usługi na ruchomym majątku rzeczowym", jako nie zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować w oparciu o wykładnię językową. Pojęcie to, według organu I instancji, stanowi takie działanie (np. przerobienie, ulepszenie) na przedmiot (majątek rzeczowy), w wyniku którego przedmiot ten uzyskuje nowe cechy lub następuje wytworzenie nowego produktu. Usługi wykonywane przez spółkę, dotyczące "obsługi pojazdów", nie mogą zostać uznane za usługi wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym z uwagi na charakter wykonywanych czynności, takich jak: przyjmowanie i wydawanie pojazdów, wykonanie ich oględzin oraz specyfikacji, wykonanie kopii dokumentów czy też tankowanie paliwa do pojazdów. Podniesiono przy tym, że przeprowadzane przeglądy (oględziny) samochodów nie miało charakteru badań okresowych przeprowadzanych na stacji kontroli pojazdów wymaganych przepisami prawa. Ponadto, według organu I instancji, strona nie dysponowała odpowiednią dokumentacją pozwalającą na identyfikację pojazdów, w których dokonano napraw oraz zawierającą daty wydania pojazdów po wykonaniu usługi. Organ I instancji nie uznał jako dowód potwierdzający wykonanie usług na ruchomym majątku rzeczowym, przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, dokumentów w postaci protokołów przyjmowania i wydawania pojazdów, wydawania materiałów z magazynu oraz oświadczenia kontrahenta. Zdaniem tego organu z dokumentów tych nie wynika, że pojazdy zostały wywiezione w terminie 30 dni od chwili wykonania usługi, tym samym nie został spełniony warunek, zawarty w art. 28 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie organu spółka świadczyła usługę parkingową, czyli związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1) cyt. ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości, opodatkowaną według stawki 22% jak usługi świadczone na terenie kraju. Organ I instancji stwierdził także, że w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008r. strona ujęła i rozliczyła jako eksport towarów kolejne 3 faktury VAT z dnia [...]04.2008r. dokumentujące świadczenie usług obsługi pojazdów dla niemieckiego kontrahenta o numerach:[...], [...],[...]. W ocenie organ I instancji w odniesieniu do przedmiotowych transakcji spółka nie była również uprawniona do zastosowania przepisów art. 28 ust. 7 i 8 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, bowiem przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdziły, że usługi świadczone na rzecz niemieckiego kontrahenta należą do usług na ruchomym majątku rzeczowym. W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc lipiec 2008r. organ I instancji stwierdził, że nastąpiło zawyżenie wartości eksportu o kwotę [...] zł, udokumentowanego fakturą nr [...]z [...] 06.2008r. (dostawa naczepy do Egiptu), jednak nieprawidłowość ta nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ I instancji umorzył więc postępowanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej; O.p). Organ ten stwierdził natomiast, że spółka z uwagi na brak odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty winna przedmiotową fakturę nr [...]z [...]06.2008r. ująć i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008r., jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22%. W odwołaniu z dnia [...].11.2011r. strona zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, w części dotyczącej opodatkowania usług wykonywanych na rzecz niemieckiego kontrahenta udokumentowanych fakturami [...]do[...], zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) i art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, - przepisów postępowania, t.j. art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona wyjaśniła, że usługi wykonywane na rzecz kontrahenta z Niemiec, udokumentowane ww. fakturami polegały - zgodnie z opisem na fakturach - m.in. na przyjęciu pojazdu, jego oględzinach pod względem sprawności technicznej, specyfikacji, wykonaniu kopii dokumentów dotyczących pojazdu. Pojazdy czyszczono oraz usuwano w nich usterki. Zdaniem strony czynności te posiadają wszelkie znamiona usług, do których stosuje się przepisy art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Podniesiono przy tym, że organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie rozpoznał jak transakcja ta została zakwalifikowana przez kontrahenta z Niemiec. Ponadto podatnik wskazał na opieszałości w załatwianiu sprawy przez organ I instancji, która nie była uzasadniona, co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nakazującej załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że podatnik nie udowodnił, że wykonywał usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Przedstawione przez niego dokumenty w postaci protokołów przyjęcia i wydania pojazdów, zawierają tylko informacje o datach odbioru pojazdu, numerach rejestracyjnych, numerach nadwozia (nie dotyczy to wszystkich protokołów). Jednak z dokumentów tych nie wynika, że pojazdy były serwisowane i naprawiane przez podatnika. Również dokumenty wydania materiałów o nazwie "Ogólne wydanie materiałów" (nie potwierdzonych żadnym podpisem), w których ujęto materiały takie jak: spray czarny, celuloza katrin, novol lekka light, rozpuszczalnik nitro, lakier akrylowy, bezpiecznik płytkowy, tablica wyróżnikowa itp.), nie stanowią dowodu potwierdzającego, że materiały te zostały przeznaczone w celu wykonywania naprawy samochodów, należących do niemieckiego kontrahenta, czyli wykonania usług na ruchomym majątku rzeczowym. Strona nie przedstawiła żadnej umowy, z której wynikałoby zlecenie przez niemieckiego kontrahenta wykonania usług na rzeczowym majątku ruchomym. Natomiast z oświadczenia firmy niemieckiej, przetłumaczonego na język polski wynika tylko, że wszystkie pojazdy, które były poddane obsłudze opuściły terytorium Polski i zostały przewiezione na teren Niemiec, usługi w zakresie tych pojazdów zostały udokumentowane fakturami:[...] , [...], [...], [...], [...], [...],[...]. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten nie stanowi dowodu na to, że pojazdy były naprawiane i serwisowane oraz że ich wywóz, poza terytorium RP, nastąpił przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług. Podatnik nie przedstawił także żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jakie usługi wykonano w stosunku do konkretnego pojazdu, który opuścił terytorium RP. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie prowadził odpowiedniej ewidencji księgowej, umożliwiającej weryfikację stanu pojazdów po wykonaniu na nich usług, w celu umożliwienia sprawdzenia prawidłowości wystawienia faktur bez krajowego podatku od towarów i usług. Z tego względu nie jest możliwe przyjęcie za prawidłowe wystawianie przez stronę faktur, w których nie wykazano podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług na rzecz niemieckiego kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, istotna jest również okoliczność, że wystawione przez spółkę faktury za usługi na rzeczowym majątku ruchomym nie spełniają jednego z elementów, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej; rozporządzenie Ministra Finansów), stwierdzenia, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, że kontrahent niemiecki rozpoznał u siebie import usług i opodatkował usługi świadczone przez spółkę podatkiem od towarów i usług na terenie Niemiec. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej, wynika że cyt. "Firma T. nie zadeklarowała wprawdzie obrotów, których podstawą jest przejście zobowiązaniu podatkowego, w odpowiedzi jednak również nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego". Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, usługi udokumentowane ww. fakturami, powinny został opodatkowane na terenie kraju, zgodnie z miejscem świadczenia, wyznaczonym w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. W skardze z dnia [...] sierpnia 2012r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Uzasadniając wniosek zawarty w petitum skargi, skarżąca podniosła, że usługi wykonywane na rzecz niemieckiego kontrahenta, udokumentowane fakturami [...] do [...] oraz [...] do [...] stanowiły usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W ocenie podatnika zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Według strony, organ I instancji niewłaściwie ocenił materiał dowodowy, nie zbadał wszystkich dowodów oraz bezpodstawnie uznał czynności parkingowe jako kluczowy element całej usługi, a które, miały charakter pomocniczy i wynikały z faktu, że aby pojazd serwisować, należało go z konieczności przechować na czas wykonywania przy nim niezbędnych czynności. Podatnik zauważył także, że organ podatkowy bezpodstawnie zawęził wykładnię gramatyczną dotyczącą określenia usług "na ruchomym majątku rzeczowym", stwierdzając, że warunkiem koniecznym jest przerobienie lub ulepszenie tego majątku, a w ocenie strony określenie to obejmuje także przywrócenie pierwotnego stanu, np. naprawę, mycie. Podkreślono przy tym, że usługa świadczona na rzecz niemieckiego kontrahenta nie była usługą parkingową, ponieważ okres stacjonowania pojazdów w firmie zależał od tego, jakie czynności miały być wykonane w danym pojeździe. Zarzucono też, że organ podatkowy nie rozstrzygnął, dlaczego jedne pojazdy były przechowywane krócej, a drugie dłużej i nie zauważył, że okres przechowywania nie miał wpływu na cenę usługi. Podniesiono także, że nie ma znaczenia okoliczność, że z dokumentacji nie wynika, jaka część została w danym pojeździe wymieniona, ponieważ ich usługi obejmowały szerszy zakres czynności związanych z danym pojazdem. Nadto wskazano, że spółka otrzymała informację telefoniczną od kontrahenta niemieckiego, że zapłaci podatek na terytorium Niemiec. Zdaniem strony skarzącej niedopełnienie obowiązku rozliczenia tego podatku przez ten podmiot nie może rodzić obowiązku podatkowego po stronie podatnika. W skardze podniesiono również, że wystawione faktury zawierają informację w języku niemieckim, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, tym samym, według strony, nie jest prawdą, że dokumenty te nie spełniają jednego z elementów rozporządzenia Ministra Finansów. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2012 r. strona skarżąca podtrzymuje zarzuty podniesione w skardze, rozszerzając argumentację w niej zawartą. Wskazuje, że świadczyła usługi na majątku ruchomym i spełniła wszystkie warunki do przyjęcia, że miejscem opodatkowania usług będzie terytorium Niemiec: firma T. podała swój numer, pod którym jest zidentyfikowana w Niemczech dla potrzeb podatku od wartości dodanej, pojazdy nie były własnością spółki i niezwłocznie opuściły terytorium kraju po wykonaniu na nich usług oraz spółka przedłożyła ewidencję wymagane przepisem art. 109 ust. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad ogólnych, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego i naruszenie zasad oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie ostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy podatkowe również nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest, czy spółka w kwietniu 2008 r. prawidłowo nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług świadczonych na rzecz niemieckiego kontrahenta T., [...] [...], [...][...], uznając, że w świetle obowiązującego prawa, miejscem świadczenia usług nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. . Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...], organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw, aby przyjąć, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta, udokumentowane wystawionymi w kwietniu 2008 r. fakturami: [...], [...],[...][...][...][...][...][...], można w świetle obowiązującego prawa uznać za usługi świadczone na ruchomym majątku rzeczowym, o którym mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT i które mogą podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług na terytorium Niemiec. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podziela to stanowisko. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE nr 347, ze zm.) – dalej Dyrektywa 2006/112 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis art. 52 lit c Dyrektywy 2006/112 stanowi, że miejscem świadczenia, m.in. usług na majątku ruchomym jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona. W drodze odstępstwa od art. 52 lit c uznaje się, że miejscem świadczenia usług obejmujących wycenę rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku, na rzecz usługobiorców zidentyfikowanych do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium usługi te są faktycznie świadczone, jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. Odstępstwo, o którym mowa w akapicie pierwszym, ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane poza państwo członkowskie, w którym usługa była faktycznie świadczona (art. 55 Dyrektywy 2006/112). Polska ustawa kwestię miejsca opodatkowania świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. oparła na cytowanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112 i regulowała w rozdziale 3 działu 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1 w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Przepis art. 28 ust. 7 zaś stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d ustawy o VAT świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym te usługi zostały faktycznie wykonane (art. 28 ust. 7 ustawy o VAT). Z powołanym przepisów zawartych w Dyrektywie 2006/112 oraz ustawie o VAT wynika, że ogólną zasadą obowiązującą do końca 2009 r. było opodatkowanie usług w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej lub w którym świadczący usługę ma siedzibę. Od powyższej zasady zarówno przepisy dyrektywy jak i ustawa o VAT przewidywały liczne wyjątki, m.in. w przypadku świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, chyba że spełnione zostaną warunki określone w art. 55 Dyrektywy 2006/112. Sąd powołuje celowo art. 55 Dyrektywy 2006/112 jako podstawę prawną do ewentualnej zmiany miejsca opodatkowania usług świadczonych na terytorium polski przez polską spółkę. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 28 ust. 7 ustawy o VAT nie jest w pełni zgodny z art. 55 Dyrektywy, ponieważ ustawa o VAT w powołanym przepisie wprowadziła dodatkowy warunek, który musi zostać spełniony, tj. konieczność wywozu towaru w ciągu 30 dni od wykonania usługi. Dyrektywa nie daje podstaw do wprowadzenia w prawie krajowym ograniczenia zasady warunkującej opodatkowanie określonych usług w kraju faktycznego świadczenia do sytuacji gdy towar, na którym świadczona była usługa, nie zostanie wywieziony niezwłocznie i nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usługi (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT Komentarz, LEX 2008 s.397). Podsumowując, aby podatnik świadczący usługę na terytorium Polski mógł nie naliczyć podatku należnego od świadczonych usług na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej musi: 1) świadczyć usługę na ruchomym majątku rzeczowym, 2) usługa musi być wykonana na rzecz usługobiorcy zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium usługa byłą świadczona, 3) towar, na którym świadczona jest usługa musi opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie usług na ruchomym majątku rzeczowym nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach Dyrektywy 2006/112, jak i w prawie krajowym. W ocenie Sądu pojęcia tego nie można zawęzić wyłącznie do usług zmieniających substancję towaru, na którym wykonano świadczenie, jest to pojęcie bardzo szerokie, mieszczą się w nim wszelkie usługi związane z majątkiem ruchomym, nie wymienione wprost w art. 27 ustawy o VAT. Dokonać ustaleń, czy podatnik świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym można wyłącznie w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Należy zgodzić się z organem, że strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby określić precyzyjnie przedmiot usług świadczonych na rzecz kontrahenta niemieckiego w kwietniu 2008 r. Należy zauważyć, że obowiązujące w 2008 r. przepisy stanowiły, że warunkiem niezbędny dla odstępstwa od zasady opodatkowania świadczenia usług w miejscu ich wykonania czy siedziby świadczeniodawcy jest, m. in. aby towary, na których była świadczona faktycznie usługa, zostały transportowane poza państwo członkowskie, w którym była ta usługa świadczona. Podatnik zatem winien posiadać dokumentację, z której wynikać będzie jakie wykonywał świadczenia w stosunku do konkretnego pojazdu, aby po pierwsze, ustalić, czy mamy do czynienia z usługami na rzeczowym majątku ruchomym oraz po drugie, aby ustalić, że ten konkretny pojazd, w którym świadczona była usługa opuścił terytorium kraju. Z przedstawionych w toku postępowania dokumentów nie wynika, jakie czynności były przedmiotem świadczenia dla niemieckiego kontrahenta i czy pojazdy na których wykonano konkretne świadczenia opuściły terytorium kraju. Strona sama przyznaje, że nie zawarła z kontrahentem niemieckim pisemnej umowy, nie sporządzała też żadnych dokumentów o stanie pojazdów przyjmowanych i wydawanych kontrahentowi niemieckiemu po wykonaniu usług, dlatego nie może przyporządkować wykonanych usług do poszczególnych pojazdów. Wyjaśnienia strony składane w toku postępowania są niewystarczające do przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał poza terytorium kraju, ponieważ uwidocznienie na fakturze numeru identyfikacyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług nabywcy, nie jest jedynym warunkiem do uznania, że nastąpiło przeniesienie miejsca świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego, który wydał nabywcy ten numer. Przedłożone przez skarżąca oświadczenie firmy T. nie może stanowić dowodu, że spółka świadczyła usługi na rzeczowym majątku ruchomym, który opuścił terytorium kraju. Nadto istotne w sprawie są ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w[...], że firma niemiecka nie opodatkowała w Niemczech nabytych w kwietniu 2008 r. od skarżącej spółki usług świadczonych na terytorium Polski. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, powołane w piśmie procesowym przepisy art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 3 lit.d, ust. 3 i ust. 4 pkt 3 oraz 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT nie zostały przez organy podatkowe naruszone W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.