I SA/Po 793/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 793/18 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...], określił MW zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Repertorium A – nr [...] z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że MW aktem notarialnym z dnia [...] dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerami działek [...] o łącznej powierzchni ok. [...], za kwotę [...]. Nieruchomość ta została przez MW nabyta w drodze spadku po siostrze KL zmarłej [...]. MW [...] złożył na formularzach SD-Z2 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej KL, gdzie wykazał między innymi tę nieruchomość . W dniu [...] złożył zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...], a w dniu [....] złożył korektę tego zeznania. W złożonej korekcie wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...], koszty uzyskania przychodów [...], dochód [...], kwotę dochodu zwolnionego [...], podatek należny [...]. W toku czynności sprawdzających podatnik przedłożył między innymi umowę kredytu mieszkaniowego nr [...] z dnia [...] zawartą pomiędzy A, a KL na budowę domu mieszkalnego położonego w miejscowości C, gmina O oraz aneks nr [....] z dnia [...] do umowy kredytu, zgodnie z którym MW przejął prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z tej umowy. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynikało, iż MW skorzystał ze zwolnienia części otrzymanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do MW postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu [...] tj. przed upływem pięcioletniego terminu i w związku z tym stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 Nr 51 poz. 307 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f. ). Powstał zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości. Organ uwzględnił podane przez podatnika koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] na które składały się opłaty poniesione przez podatnika w kwocie [...] wynikające z aktu notarialnego z dnia [....] tj. umowy przeniesienia własności domu jednorodzinnego z prawem własności gruntu położonego w K przy ul. G [...] oraz kwoty [...], które podatnik poniósł w dniu [....] za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności działki nr [...] przy ul. G [...] Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że podatnikowi przysługuje zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ uznał, że wydatkami poniesionymi na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 są: wydatki w wysokości [....] na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem na podstawie aktu notarialnego nr repertorium A: [...] z dnia [...] ([...] łącznej wartości ceny zakupu) oraz należne opłaty w wysokości [....] ([...] łącznych kosztów) pobrane przy akcie notarialnym przez notariusza (taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa za wpis własności) oraz wydatki w wysokości [...] dotyczące zakupu płytek na fakturę nr [....] z dnia [....], wydatki w wysokości [....] dotyczące zakupu płytek na fakturę [...] z dnia [...], które zostały poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f). Zatem łączna kwota wydatków stanowiła kwotę [....]. Organ nie uwzględnił natomiast wskazanej przez podatnika kwoty [....], to jest wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od kredytu. Wskazano, iż podatnik przedłożył umowę kredytu mieszkaniowego nr [....] z dnia [....], aneks nr [....] do tej umowy oraz zaświadczenie z dnia [....] o zapłaconych odsetkach i kapitale od kredytu mieszkaniowego Z zaświadczenia tego wynika, iż całkowity koszt z tytułu spłaty kredytu w okresie [....] wyniósł [....], z tego kapitał wyniósł [....], odsetki [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (spadkodawcy) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że to KL zaciągnęła kredyt, a na spadkobiercy ciąży jedynie obowiązek jego spłaty bez względu na fakt podpisania aneksu do umowy z bankiem. Sposób spłaty tego kredytu poprzez zawarcie aneksu do umowy kredytu mieszkaniowego nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, a jedynie sposób wywiązania się przez stronę z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. W związku z powyższym wyliczony przez organ pierwszej instancji dochód zwolniony z opodatkowania stanowił kwotę [....] ([....]). Podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła [....] ([...]). Podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. wyniósł [...] ([....]). Podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) stanowi kwotę [....]. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił miedzy innymi, że kwestionowany przez organ pierwszej instancji kredyt został pierwotnie zaciągnięty przez siostrę podatnika, ale z chwilą jej śmieci podatnik wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawczyni, jako jedyny spadkobierca; należy więc przyjąć, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika" będzie odnosiło się również do skarżącego. Podatnik kontynuował umowę kredytową dokonując wypłaty dalszych transz kredytu. Strona podniosła, że zgodnie z art. 922 § 1 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Następnie wskazał, (powołując się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 408/13), że w związku z przeznaczeniem części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w [....] na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatki na ten cel stanowią wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto w odwołaniu podkreślono, że zgodnie z art. 2a O.p. niedąjące się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z regulacji tej wynika zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Reasumując, skarżący wskazał, że dochód przez niego uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w [...], korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części w której był wydatkowany w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia - na spłatę opisanego powyżej kredytu i odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skrżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz w związku z art. 30c ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na braku zastosowania zwolnienia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami; - art. 2a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, co skutkowało rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienarusząjący zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów' przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, poprzez wskazanie przez ten sam organ najpierw w protokole z czynności sprawdzających, że podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] a następnie określenie tego podatku w skarżonej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Skarżący podkreślił, że kredyt został pierwotnie zaciągnięty przez siostrę podatnika, ale z chwilą jej śmierci podatnik wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawczyni, jako jedyny spadkobierca; należy więc przyjąć, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) pojęcie "kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika" będzie odnosiło się również do niego. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób - następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej. Skarżący zwrócił też uwagę na aneks nr [...] do umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]. Z treści tego aneksu wynika, że w związku z nabyciem całości, przez MW, na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] i postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt [...] z dnia [...], spadku po KL, MW, zwany dalej kredytobiorcą, przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy KL wynikające z zawartej przez nią umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]. Na tej podstawie skarżącemu jako kredytobiorcy została wypłacona kwota [...] (przy czym cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest niższa od kwoty zaciągniętego przez niego kredytu - wynosi [...]). Powyższe, w ocenie skarżacego, świadczy o tym, że wstępując w prawa i obowiązki spadkodawcy zaciągnął zobowiązanie kredytowe. Czynność prawna, w postaci wstąpienia jedynego spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawczyni, wypełnia elementy konstrukcyjne "zaciągnięcia zobowiązania". Podmiotami (stronami) zaciągnięto zobowiązania w postaci przystąpienia do kredytu są skarżący, któremu ten kredyt wypłacono w kwocie [...] - oraz Bank. Skarżący podniósł ponadto, że organ zupełnie pominął, fakt, że to została mu wypłacona kwota kredytu w wysokości [....]. Środki te zostały wykorzystane na dokończenie budowy domu, w którym realizował własne cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącego istotny jest tu również fakt, że wypłacona mu została większa część kwoty kredytu wynikająca z umowy kredytowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochód uzyskany w [...] ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącego w drodze spadku w [...] po zmarłej siostrze, przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz odsetkami zaciągniętego przez spadkodawczynię, w miejsce której do umowy kredytowej wszedł skarżący jako jej spadkobierca, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. normodawca określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Należą do nich wydatki na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli: 1) wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu, 2) dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się także wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Nie było sporu co do tego, że spadkodawczyni - siostra skarżącego zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe oraz, że skarżący, który odziedziczył nieruchomość na którą jego siostra zaciągnęła kredyt wykorzystywał ją również na własne cele mieszkaniowe. Ta ostatnia okoliczność wynika też tego, że organ uznał, że wydatkami poniesionymi na cele o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 są między innymi wydatki na zakup w [...] płytek na remont budynku mieszkalnego, na którego budowę został udzielony kredyt (oddany do użytku w [...] ) Jednakże w ocenie organu wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy ( tu spadkodawczyni) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest jednoznaczne z zaciągnięciem przez skarżącego kredytu o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dlatego, w ocenie organów, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżący wstąpił bowiem w prawa i obowiązki spadkodawczyni i to na podst. art. 97 § 1 O.p Dlatego rację ma skarżący , (mimo, że jego pełnomocnik nie powołał się na ten przepis, a na przepis 922 par 1 Kc, ) że należy przyjąć, że użyte w art. 21 ust 25 pkt 2 lit a ) u.p.d.o.f. pojecie kredytu zaciągniętego przez podatnika będzie odnosiło się również do skarżącego. W myśl art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc spadkodawczyni przysługiwałoby zwolnienie od podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, z uwagi na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, zwolnienie to przysługuje również jej spadkobiercy czyli skarżącemu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłej siostrze. Z art. 97 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika. Odzwierciedleniem tego ustawowego następstwa prawnego podatnika, w niniejszej sprawie, są zapisy aneksu nr [...] do umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]. Z treści tego aneksu wynika, że w związku z nabyciem całości , przez MW, na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] i postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie [...] z dnia [...] spadku po KL, MW zwany dalej kredytobiorcą, przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy KL wynikające z zawartej przez nią umowy kredytu mieszkaniowego nr [....]. Na tej podstawie skarżącemu jako kredytobiorcy została wypłacona kwota [...] i skarżący jako zobowiązany z tej umowy spłacał kredyt wraz z odsetkami. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz w związku z art. 30c ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na braku zastosowania zwolnienia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe w części wydatkowanej przez skarżącego na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) Skarżącemu zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...] zł, na którą składa się [....] tytułem wpisu sądowego, [...] tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.