I SA/Po 794/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p. ), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) ustalił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w 2005 r. podatniczka poniosła następujące wydatki: - [...] zł z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego położonego w [...], - [...] z tytułu budowy domu letniskowego położonego we wsi [...], - [...] zł z tytułu pozostałych wydatków: - [...] zł z tytułu opłat za czynsz, - [...] zł z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości, - [...] zł z tytułu zakupu paliwa, - [...] zł z tytułu zakupu książek dla dziecka, - [...] zł z tytułu opłat czesnego za naukę dziecka, - [...] zł z tytułu opłat za telefon, telewizor i internet. Łączne wydatki poniesione przez podatniczkę w 2005 r. wyniosły [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że na dzień [...] 2005 r. podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w Banku [...]. Dyrektor UKS w [...] ustalił, że wydatki podatniczki poniesione w 2005 r. wraz z mieniem zgromadzonym na dzień [...] 2005 r. wyniosły [...] zł. W 2005 r. podatniczka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota: - [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z innych źródeł, - [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty za 2004 r. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że na dzień [...] 2005 r. podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, przechowywanymi w Banku [...]. Dochody podatniczki uzyskane w 2005 r. wraz z oszczędnościami posiadanymi na dzień [...] 2005 r. wyniosły [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 2011 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak realizacji ze strony organu kontroli skarbowej zasady działania w celu dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zasady rozpatrzenia i oceny w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem odwołującej organ bezkrytycznie przyjął opinię biegłego w przedmiocie ustalonych przez niego wysokości nakładów poczynionych przez podatniczkę na budowę domu położonego w [...]. Organ bezpodstawnie odmówił racji twierdzeniom podatniczki o otrzymaniu przez nią pieniędzy od ubezpieczyciela z tytułu śmierci jej babki. Zdaniem odwołującej fakt istnienia pieniędzy i ich wypłaty przez ubezpieczyciela potwierdzony został w zeznaniach dwóch świadków matki podatniczki oraz byłego męża. Organ nie wypowiedział się w żaden sposób odnośnie przedłożonych rachunków, pism oraz kosztorysu sporządzonego przez odwołującą w formie tabelki i załączonego do jej oświadczenia złożonego przed organem skarbowym. Odwołująca wskazywała jakie prace budowlane prowadzone były w 2004 i 2005 r. i jakie zostały z tego tytułu poniesione koszty. Biegły pomimo powyższego przyjął zupełnie inne zakresy prac w poszczególnych okresach przez co istotnie zawyżył wysokość robót w 2005 r. W ocenie podatniczki organ błędnie uznał, że na początek kontrolowanego roku podatkowego nie zaoszczędziła środków pieniężnych z tego tytułu, że była na utrzymaniu swoich rodziców. Odwołująca wskazała również, że w latach [...] ubiegłego wieku pracowała przy zbiorach owoców i warzyw oraz uprawiała na nieruchomości położonej w [...] maliny. Środki pieniężne uzyskane z ww. pracy służyły pokrywaniu wydatków podatniczki poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 122, 187 i 194 § 1 O. p. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Dyrektor UKS w [...] przeprowadził wiele czynności dowodowych, dzięki którym w sposób pełny i wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy. Organ I instancji : przesłuchał w dniach [...], [...] i [...] 2010 r. w charakterze strony [...], przesłuchał w dniu [...] 2010 r. w charakterze świadka [...], w dniu [...] września 2010 r. [...]. Pismami z [...] 2010 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w [...] i Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie wszelkich informacji i dokumentów dotyczących podatniczki, w tym przede wszystkich deklaracji podatkowych złożonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z [...] 2010 r. zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w [...] o przekazanie informacji dotyczących posiadanych, nabywanych i sprzedawanych przez stronę pojazdów mechanicznych. Pismem z [...] 2010 r. zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] o przekazanie informacji dotyczących budowy, dla której inwestorem była odwołująca. Pismem z [...] 2010 r. zwrócił się do [...] w [...] o przekazanie informacji dotyczących podatniczki. Pismem z dnia [...] 2010 r. zwrócił się do [...] Sp. z o.o. w [...], pismem z [...] 2010 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego w [...] Wydział Cywilny w [...] o umożliwienie wglądu w akta sprawy prowadzonej z powództwa [...] przeciwko [...] oraz sporządzenia z nich kserokopii, pismami z [...] 2010 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w [...] o umożliwienie wglądu w akta sprawy prowadzonej z udziałem [...] oraz sporządzenia z nich kserokopii oraz o umożliwienie wglądu w księgi wieczyste założone dla nieruchomości, których właścicielem (współwłaścicielem) była lub jest [...] oraz sporządzenia z nich kserokopii, pismem z [...] 2010 r. i z [...] 2010 r. zwrócił się do ZUS Inspektorat w [...] o przekazanie informacji dotyczących wielkości dochodów osiąganych przez [...] w latach [...]. Pismem z [...] 2010 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji dotyczących [...]. Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. powołał biegłego z listy biegłych Sądu Okręgowego w [...] w zakresie budownictwa celem ustalenia wartości nakładów finansowych poniesionych na budowę domu letniskowego położonego we wsi [...] w latach [...]. W dniu [...] 2010 r. dokonał oględzin w/w budynku letniskowego stanowiącego własność podatniczki. Organ podkreślił, że podatniczka na przestrzeni prowadzonego postępowania podatkowego zmieniała zeznania i oświadczenia w przedmiocie wysokości poniesionych w 2004 r. i w 2005 r. wydatków na budowę domu letniskowego położonego w [...]. Wskazywane przez stronę kwoty wahały się w odniesieniu do 2004 r. pomiędzy kwotą [...] zł a kwotą [...] zł, zaś w odniesieniu do 2005 r. pomiędzy kwotą [...] zł a kwotą [...] zł. Znamiennym jest to, że im dłużej trwało postępowanie, tym podatniczka wskazywała coraz większą kwotę wydatków na budowę domu letniskowego w [...] poniesioną w 2004 r. i coraz mniejszą kwotę poniesioną na w/w cel w kontrolowanym roku podatkowym, tj. w 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zmiany zeznań i oświadczeń [...] w przedmiocie ponoszonych wydatków na budowę domu letniskowego położonego w [...] na przestrzeni lat 2004 i 2005 niewątpliwie zmniejszają ich wiarygodność. Zdaniem organu odwoławczego, biegły sądowy dokonując wyceny wartości nakładów finansowych poniesionych na budowę domu letniskowego położonego w [...] kierował się rzeczywiście poniesionymi nakładami finansowymi na jego budowę. Wbrew temu co twierdzi strona, biegły sądowy nie dokonał ustalenia wartości rynkowej nakładów poczynionych na budowę w/w domu tylko ustalił wartość rzeczywistą poczynionych wydatków na ten cel. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że strona nie udowodniła, co więcej nawet nie uprawdopodobniła, aby zawarta była polisa ubezpieczeniowa w [...] S.A na wypadek śmierci [...] (babcia podatniczki) oraz aby otrzymała z tego tytułu po jej śmierci w [...] r. odszkodowanie w wysokości [...] zł. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby uzyskanie przez nią środków pieniężnych z w/w źródła. W toku postępowania I instancji strona przedłożyła jedynie pismo z [...] 2010 r. skierowane przez nią do [...] S.A. w [...], będące prośbą o przekazanie odpisu lub ksera polisy ubezpieczeniowej, którą miała założoną [...] bądź o potwierdzenie wypłaty stronie środków pieniężnych przysługujących w razie śmierci [...] oraz pismo [...] S.A. w [...] z dnia [...] 2010 r., z którego wynika, że ubezpieczyciel nie dysponuje już żadną dokumentacją ubezpieczeniową i finansową, o którą wniosła [...]. W ocenie organu odwoławczego z w/w pism nie wynika, aby strona z tytułu polisy ubezpieczeniowej [...] otrzymała po jej śmierci w [...] r. odszkodowanie w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwołująca i jej syn nie byli przed kontrolowanym rokiem podatkowym na utrzymaniu rodziców podatniczki. W konsekwencji strona nie mogła zaoszczędzić jakichkolwiek środków pieniężnych z tego tytułu, że utrzymywali ją i jej dziecko [...] i [...]. Organ odwoławczy nie dał wiary w kwestii dotyczącej uprawy malin. W ocenie organu, gdyby strona rzeczywiście uprawiała maliny i uzyskała z tego tytułu dochody zaoszczędzone do 2005 r., to wspomniałaby o tym fakcie organowi I instancji. Skoro wskazała na tę okoliczność dopiero w odwołaniu, to uznać należy, że okoliczność uprawy malin w ogóle nie miała miejsca. W skardze z dnia [...] 2011 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 127 O. p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem zamiast ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy drugiej instancji tylko ustosunkował się do zarzutów skarżącej, - art. 217 § 2 O. p. poprzez niepełne uzasadnienie motywów prawnych i faktycznych wydanego rozstrzygnięcia, - art. 122, 187 i 194 § 1 O. p. poprzez niepełną, nieprawidłową i wybiórczą ocenę dowodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz przedmiot sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., który stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym,w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 O. p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O. p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można by było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Na podstawie art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O. p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w Rozdziale 1 Dziale IV O. p., jak też przez przepis art. 192 O. p. Obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowemu jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępów dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem, który chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien wykazać, że uzyskał dochód opodatkowany, zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy przeprowadził niezbędne dowody w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, dokonał czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. i w latach poprzedzających dochodu, jak również poniesionych w tych latach wydatków: przesłuchał w dniu [...] 2011 r. w charakterze strony [...] (k. 478-479 akt), przesłuchał [...] 2011 r. w charakterze świadka [...] (k. 462-463 akt), [...] 2011 r. – [...] (k. 464-465 akt), [...] 2011 r. – [...] (k. 466-469 akt), [...] 2011 r. – [...] (k. 470 akt), [...] 2011 r. – [...] (k. 471 akt). Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, podjął zatem niezbędne czynności mające na celu ustalenie prawdy materialnej. Dołożył wszelkich starań, aby ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy i wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości wszelkie istotne kwestie z punktu widzenia prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 127 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przeprowadził dowód z przesłuchania strony i świadków. Organ odniósł się również do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu instancji. W konsekwencji, zasada wynikająca z art. 127 O.p., tj. zasada dwuinstancyjnego postępowania, została w niniejszej sprawie zachowana. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący bezkrytycznego przyjęcia przez organ odwoławczy opinii biegłego w przedmiocie ustalonych wysokości nakładów poczynionych przez podatniczkę na budowę domu położonego w [...]. W ocenie podatniczki organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie zawarł, dokonanej przez pryzmat wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, oceny opinii biegłego. Organ II instancji nie prześledził toku rozumowania biegłego, ani nie zweryfikował wniosków wypływających ze sporządzonej przez niego opinii. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej oceny zeznań podatniczki stwierdzając, że na przestrzeni prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka zmieniała zeznania i oświadczenia w przedmiocie wysokości poniesionych w 2004 r. i w 2005 r. wydatków na budowę domu letniskowego. Wskazywane przez stronę kwoty wahały się w odniesieniu do 2004 i pomiędzy kwotą [...] zł a kwotą [...] zł, zaś w odniesieniu do 2005 r. pomiędzy kwotą [...] zł a kwotą [...] zł. Znamiennym jest to, że im dłużej trwało niniejszo postępowanie, tym podatniczka wskazywała coraz większą kwotę wydatków na budowę domu letniskowego poniesioną w 2004 r. i coraz mniejszą kwotę poniesioną na w/w cel w kontrolowanym roku podatkowym, tj. w 2005 r. Wobec znacznych rozbieżności, wynikających z zeznań i oświadczeń skarżącej w przedmiocie wysokości wydatków poniesionych przez stronę na przestrzeni lat 2004-2005 na budowę domu letniskowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] 2010 r. (k. 244 akt) powołał biegłego w zakresie budownictwa z listy biegłych Sądu Okręgowego w [...] celem ustalenia wartości nakładów finansowych poniesionych przez [...] na budowę domu letniskowego. W zleceniu w sprawie wykonania opinii z dnia [...] 2010 r. (k. 256-257 akt) w/w organ wskazał, że opinia powinna odzwierciedlać rzeczywiście poniesione nakłady finansowe na budowę domu letniskowego. Organ wskazał również, że opinia powinna uwzględniać dokumenty dostarczone przez stronę (k. 258-340 akt). Biegły sądowy wskazał, że przygotowane przez niego opracowanie zawiera wycenę wartości nakładów finansowych poniesionych na budowę domu letniskowego przy uwzględnieniu rzeczywiście poniesionych nakładów finansowych na jego budowę (k. 341-406 akt). Podstawą sporządzenia opinii były: wizja lokalna (oględziny) przeprowadzone w dniu [...] 2010 r. na terenie, na którym zlokalizowany jest budynek letniskowy, wyjaśnienia skarżącej złożone w trakcie przeprowadzonej wizji lokalnej, zapisy znajdujące się w Dzienniku budowy, faktury przedłożone przez [...]. Biegły sądowy stwierdził, że podatniczka z tytułu budowy domu letniskowego poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z czego: w 2004 r. w wysokości [...] zł, w 2005 r. w wysokości [...] zł, a w 2006 r. w wysokości [...] zł. W oparciu o powyższą opinię prawidłowo organy przyjęły, że wartość ustalona przez biegłego w opinii jest wartością rzeczywistych nakładów poniesionych przez skarżącą na budowę domu. Biegły sądowy nie dokonał ustalenia wartości rynkowej nakładów poczynionych na budowę domu, tylko ustalił wartość rzeczywistą poczynionych wydatków na w/w cel. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie miały żadnych podstaw, aby podważać wiarygodność sporządzonej opinii. Biegły sądowy miał do dyspozycji przedłożone przez stronę faktury, zapisy z Dziennika budowy, dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego w [...] oraz z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...]. Dokonał również oględzin domu letniskowego. Na podstawie posiadanych dokumentów mógł ustalić wartość rzeczywistą poniesionych nakładów na budowę domu letniskowego. Natomiast skarżąca nie wykazała okoliczności, że ustalona przez biegłego wartość nakładów nie jest wartością rzeczywistą. W tym miejscu należy zauważyć, że biegły sądowy w wydanej opinii wskazał, że wykonanie i montaż konstrukcji dachowej wg umowy z dnia [...] 2004 r. (k. 113 akt), zawartej z firmą [...] oraz pokrycie dachu blachą dachówkową wg oferty z dnia [...] 2004 r. (k. 114 akt) miało miejsce w 2005 r., gdyż wynika to z zapisów odnotowanych w Dzienniku budowy pod datą [...] 2005 r. i [...] 2005 r. (k. 42-50 akt). Również z pisma [...] z dnia [...] 2010 r. (k. 115 akt ) wynika jedynie to, że [...] w 2004 r. zleciła wykonanie i montaż okien i drzwi do domu jednorodzinnego w miejscowości [...]. Z pisma tego nie wynika w żaden sposób okoliczność dokonania przez podatniczkę zlecenia na wykonanie i montaż okien i drzwi do domu letniskowego położonego w [...]. Poza tym z pisma nie wynika data wykonania zlecenia, a przede wszystkim nie została tam wskazana data dokonania zapłaty za wykonanie i montaż okien i drzwi. Mając powyższe na uwadze zasadnie organ stwierdził, że opinia biegłego jest przekonywująca i prawidłowa. Odzwierciedla rzeczywistą wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 2005 r. na budowę domu letniskowego położonego Zasadnie zatem organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, ustalając podatniczce wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. na budowę domu przyjął wartość tychże wydatków w kwocie wskazanej przez biegłego sądowego. Nie ma podstaw, aby przyjąć, że wskazana przez biegłego kwota wydatków poniesionych w 2005 r. jest zawyżona. Żadne okoliczności nie dają podstaw do uznania, że opinia jest obarczona błędem. Sporządzona została przez osobę posiadającą fachową wiedzę, osobę bezstronną w niniejszym postępowaniu, w oparciu o dokumenty uzyskane od strony, jak również uzyskane z urzędu przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji, okoliczność uznania przez organ kontroli skarbowej, jak również organ odwoławczy, opinii biegłego za wiarygodną jest prawidłowa. Zdaniem Sądu dopuszczenie w przedmiotowej sprawie dowodu z opinii biegłego spowodowane było faktem, że podatniczka w toku postępowania kilkukrotnie zmieniała zeznania i oświadczenia w przedmiocie poniesionych przez nią wydatków na budowę domu. Zatem zarzuty skarżącej są ze sobą wzajemnie sprzeczne. Z jednej bowiem strony pełnomocnik podatniczki wskazuje, że [...] z racji upływu czasu miała prawo do tego, żeby nie pamiętać dokładnie, w którym konkretnie roku poniosła określony wydatek związany z budową domu położonego w [...]. Z drugiej zaś strony zarzuca organowi I i II instancji, że swoje rozstrzygnięcia w tym przedmiocie oparły na treści opinii przygotowanej przez biegłego. W sytuacji zmieniających się zeznań i oświadczeń podatniczki w przedmiocie poniesionych wydatków na budowę domu, organy obu instancji zobligowane były ustalić rzeczywiste wydatki podatniczki poniesione na w/w cel przy pomocy innego dowodu, tj. opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa. Organy obu instancji, przy ustalaniu wysokości wydatków poniesionych przez stronę na budowę domu letniskowego przyjęły kwotę wskazaną przez biegłego sądowego. Ekspertyza przygotowana przez biegłego sądowego odzwierciedliła rzeczywistą wartość nakładów poczynionych przez stronę na budowę domu. Sporządzona przez obiektywnego eksperta w dziedzinie budownictwa jest wiarygodnym dowodem, do przyjęcia którego organy obu instancji były zobligowane. Nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut dotyczący uprawdopodobnienia okoliczności zawarcia polisy ubezpieczeniowej na wypadek śmierci babci skarżącej i wypłaty z tego tytułu odszkodowania. Skarżąca zauważyła, że fakt istnienia pieniędzy i ich wypłaty przez ubezpieczyciela potwierdzony został w zeznaniach dwóch świadków matki skarżącej oraz jej byłego męża. W kontekście powyższego zarzutu trafnie organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie udowodniła, co więcej nawet nie uprawdopodobniła, aby zawarta była polisa ubezpieczeniowa w [...] S.A na wypadek śmierci babci podatniczki oraz aby otrzymała z tego tytułu po jej śmierci w [...] r. odszkodowanie w wysokości [...] zł. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby uzyskanie przez nią środków pieniężnych z ww. źródła. W toku postępowania strona przedłożyła jedynie pismo z dnia [...] 2010 r. (k. 55 akt) skierowane przez nią do [...] S.A. w [...], będące prośbą o przekazanie odpisu lub ksera polisy ubezpieczeniowej, którą miała założoną [...] bądź o potwierdzenie wypłaty stronie środków pieniężnych przysługujących w razie śmierci [...], oraz pismo [...] S.A. w [...] z dnia [...] 2010 r. (k. 148 akt), z którego wynika, że ubezpieczyciel nie dysponuje już żadną dokumentacją ubezpieczeniową i finansową, o którą wniosła podatniczka. Niewątpliwie z pism nie wynika, aby strona z tytułu polisy ubezpieczeniowej [...] otrzymała po jej śmierci w [...] r. odszkodowanie w wysokości [...] zł. Obowiązkiem strony jest wykazanie faktów na jakie się powołuje i z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem skarżąca powinna wykazać istnienie polisy ubezpieczeniowej, na którą się powołała i z której rzekomo otrzymała odszkodowanie. Tego jednak nie zrobiła. Zatem organ podatkowy drugiej instancji zasadnie, przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, nie wziął pod uwagę kwoty [...] zł rzekomo otrzymanej przez podatniczkę z tytułu śmierci jej babci. Powyższe twierdzenie jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę zeznania [...] (k. 206-208 akt) - byłego męża podatniczki. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy prowadzące niniejszą sprawę nie zwróciły się do ubezpieczyciela o podanie informacji, czy istnieje jakikolwiek zapis dotyczący istnienia polisy. Zauważyć należy, że z pisma [...] S.A. w [...] z dnia [...] 2010 r. (k. 148 akt) wyraźnie wynika, że ubezpieczyciel nie dysponuje już żadną dokumentacją ubezpieczeniową i finansową, o którą zwróciła się [...]. Ponadto ciężar udowodnienia określonych faktów, z których wywodzi się skutki prawne, spoczywał na podatniczce. Strona nie wykazała, że polisa została zawarta i że z jej tytułu otrzymała po śmierci babci odszkodowanie. Zwracanie się zatem przez organy obu instancji do ubezpieczyciela z w/w powodów było niezasadne. Za bezzasadny należy uznać zarzut błędnego uznania, że podatniczka na początek kontrolowanego roku podatkowego nie zaoszczędziła środków pieniężnych z tego tytułu, że była na utrzymaniu swoich rodziców. Prawidłowo organ wskazał, że w powyższym zakresie zeznania [...] oraz [...] są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania, tj: - zeznania [...] złożone w dniu [...]r. (k. 166 akt) oraz w dniu [...] 2004 r. (k. 160-161 akt), - wyrok Sądu Okręgowego w [...] z/s w [...] z dnia [...] 2004 r., sygn. akt [...] (k. 162 akt), - ugoda zawarta w dniu [...] 1998 r. przed Sądem Rejonowym w [...] sygn. akt [...] (k. 168 akt), - pismo z dnia [...] 1998 r., w którym podatniczka wniosła o zasądzenie alimentów na rzecz małoletniego syna od jego ojca (k. 163-164 akt), świadczą o tym, że złożone w dniu [...] 2010 r. (k. 214-217 akt) zeznania podatniczki oraz złożone w dniu [...] 2010 r. (k. 237-239 akt) zeznania [...] w przedmiocie utrzymywania strony i jej dziecka przez rodziców podatniczki są niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w [...] z/s w [...] i Sądem Rejonowym w [...], z których wynika, że syn podatniczki był na jej utrzymaniu. Złożone w dniu [...] 2010 r. zeznania podatniczki oraz złożone w dniu [...] 2010 r. zeznania [...] w przedmiocie utrzymywania strony i jej dziecka przez rodziców podatniczki są również sprzeczne z oświadczeniem z dnia [...] 2007 r. (k. 169-170 akt), złożonym przez [...] w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2007 r. (k. 152 akt) w stosunku do [...] w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. W/w oświadczenie [...] wskazuje, że w 2003 r. nie utrzymywała swojej córki [...] i jej syna. [...], świadoma odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego, treścią oświadczenia potwierdziła fakt, że [...] sama utrzymywała siebie i swojego syna. Również treść pisma z [...] 2007 r. (k. 177-178 akt), złożonego przez pełnomocnika [...] w postępowaniu kontrolnym (k. 152 akt) w stosunku do w/w w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r., wskazuje, że zeznania strony z [...] 2010 r. (k. 214-217 akt) i zeznania [...] z [...] 2010 r. (k. 237-239 akt) w przedmiocie utrzymywania strony i jej dziecka przez rodziców podatniczki są nieprawdziwe. Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do statystycznych kosztów utrzymania rodziny publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Organy obu instancji dokonując zestawienia wydatków i dochodów [...] poniesionych przed kontrolowanym rokiem podatkowym w latach [...], ustaliły, że o ponad [...] zł wydatki podatniczki przekroczyły jej dochody, co spowodowało, iż uznały, że strona nie mogła na dzień [...] 2005 r. zaoszczędzić żadnych środków finansowych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organy uznały, że strona, wbrew temu co oświadczyła, nie była na utrzymaniu rodziców, tylko sama ponosiła koszty utrzymania siebie i swojego dziecka. Organy dokonując wyliczenia wysokości oszczędności podatniczki na początek kontrolowanego roku podatkowego wzięły pod uwagę wysokość statystycznych kosztów utrzymania rodziny publikowanych przez GUS. Podatniczka nie podała żadnych danych w tym zakresie, twierdząc, że takowych kosztów nie ponosiła. Skoro, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I i II instancji uznał, że podatniczka ponosiła koszty utrzymania, nie mogąc uzyskać od strony wysokości tychże kosztów, zmuszony był posiłkować się danymi opublikowanymi przez GUS, aby ustalić podatniczce wydatki na bieżące utrzymanie w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nie chce wskazać wysokości wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie rodziny (tzw. wydatków na życie) albo zaniża te wydatki, organy podatkowe uprawnione są do ustalenia tych wydatków na podstawie danych statystycznych. Zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary argumentacji podatniczki w zakresie uzyskanych w latach [...] XX w. z pracy sezonowej środków pieniężnych, które służyły pokrywaniu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki, prawidłowo stwierdzając, że [...] nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że w latach [...] pracowała przy zbiorach pieczarek, malin, pomidorów, truskawek i przy żniwach. Strona przede wszystkim nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność. Ponadto nie wskazała konkretnie u kogo pracowała. Nie podała żadnych imion, nazwisk i adresów. Nie potrafiła również powiedzieć ile konkretnie środków pieniężnych uzyskała z w/w źródła przychodu. Wskazana okoliczność jest również niewiarygodna z tego względu, że podana przez podatniczkę kwota ok. [...] zł, uzyskana rzekomo z tytułu pracy sezonowej, jest kilkaset razy większa od wysokości przeciętnych rocznych wynagrodzeń uzyskiwanych w Polsce w latach [...]. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że strona nie wykazała, iż w latach [...] pracowała przy pracach sezonowych. Nie wykazała także, aby z tytułu tej pracy uzyskała dochód w wysokości około [...] zł. W konsekwencji [...] nie wykazała, że dysponowała w 2005 r. środkami pieniężnymi rzekomo uzyskanymi z tytułu ww. pracy. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie dysponowała w 2005 r. dochodem uzyskanym rzekomo z tytułu uprawy malin na nieruchomości położonej w [...]. Co więcej ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, że strona nie uzyskała jakiegokolwiek dochodu z tego tytułu. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał za niewiarygodną okoliczność uzyskiwania przez stronę dochodu z upraw malin. W toku postępowania podatniczka bardzo dokładnie wskazała źródła uzyskiwanych przez siebie dochodów przed kontrolowanym rokiem podatkowym, z których miała rzekomo zgromadzić oszczędności na dzień [...] 2005 r. Strona zeznała, że przed ślubem, tj. przed [...] r., jedynym jej źródłem dochodu była praca u rożnych gospodarzy przy zbiorach warzyw, owoców i grzybów. Z kolei po [...] r. głównym źródłem jej dochodów była praca w firmie [...] w [...]. Wskazała, że otrzymała również środki pieniężne z polisy ubezpieczeniowej oraz z tytułu sprzedaży domu położonego w [...]. Podkreślić należy, że strona nie wspomniała nic na temat uprawy przez nią malin na nieruchomości położonej w [...]. Nie wskazała, że uprawiała maliny, że uzyskiwała z tego tytułu dochody, które w konsekwencji zaoszczędziła na dzień [...] 2005 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie udowodniła, nawet nie uprawdopodobniła, że w latach [...] i [...] XX w. uprawiała maliny na nieruchomości położonej w [...]. Strona przede wszystkim nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu ww. uprawy. Nie powołała się na to źródło uzyskiwania przychodów. Zeznała, że działalności rolniczej nie prowadziła. W sposób precyzyjny wymieniła źródła, z których osiągała dochody, nie wspominając w żaden sposób o prowadzonej uprawie malin. Ponadto nie potrafiła również powiedzieć ile konkretnie środków pieniężnych uzyskała z ww. źródła przychodu. Okoliczność braku posiadania przez stronę oszczędności potwierdził były mąż podatniczki, który w dniu [...] 2010 r. (k. 206-208 akt) zeznał, że w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w okresie od zawarcia związku małżeńskiego z [...] do [...] r., tj. chwili wyprowadzenia się od podatniczki, nie zgromadził wspólnie z [...] żadnych oszczędności. Końcowo należy zauważyć, że w ocenie podatniczki organ podatkowy drugiej instancji bezpodstawnie uznał, że [...] nie mogła mieć zgromadzonych oszczędności na dzień [...] 2005 r., bo nie trzymała ich w banku. W ocenie skarżącej takie przekonanie organu odwoławczego jest dowolne i pozbawione racji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy doszedł do przekonania, że strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami przechowywanymi w domu w gotówce na dzień [...] 2005 r., na podstawie dokonanej analizy (porównania) wysokości uzyskanych przez stronę dochodów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a nie na podstawie tego, że skarżąca nie przechowywała środków pieniężnych w banku. Z dokonanego przez organ II instancji zestawienia wynika, że wydatki podatniczki przekraczały o ponad [...] zł jej dochody uzyskane w latach [...]. Z racji tego, że wydatki strony przekraczały dochody uzyskane w tym okresie, organ podatkowy drugiej instancji uznał za niewiarygodną okoliczność posiadania oszczędności na dzień [...] 2005 r. Strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami nie dlatego, że przechowywała je w domu, tylko dlatego, że nie była w stanie ich zgromadzić. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że wydatki podatniczki poniesione w 2005 r. przekraczały jej dochody uzyskane w tym roku podatkowym, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz oszczędności zgromadzone na początek kontrolowanego roku podatkowego. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły podatniczce dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca nie udowodniła faktów, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki prawne. Nie udowodniła i nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych ze źródeł na jakie się powołała, a które powyżej zostały dokładnie opisane. W konsekwencji uznać należy, że stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji jest prawidłowe. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.