I SA/Po 794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w Poznaniu interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia 1. umorzyć postępowanie; 2. zwrócić skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w [...] (dalej: "wnioskodawca", "spółka") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty "close out fee" uiszczonej na rzecz Banku) oraz momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Prowadzi ona działalność na rynku nieruchomości w Polsce, obejmującą w szczególności najem powierzchni magazynowych w należącym do niej centrum logistycznym. W celu zrefinansowania kosztów nabycia nieruchomości przystąpiła w 2010 r. (wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami-siostrami wnioskodawcy) do umowy ramowej kredytu bankowego (dalej: umowa kredytu) z bankiem [...] (dalej: bank). Zgodnie z umową kredytu, wnioskodawca uprawniony był do zaciągania kolejnych transz kredytu do górnej wysokości kwoty finansowania określonej umową. Jak stanowiła przy tym powyższa umowa, wnioskodawca uprawniony był też do dokonania we wniosku o udzielenie danej transzy kredytu wyboru pomiędzy oprocentowaniem według stopy stałej lub według stopy zmiennej (uzależnionej od wartości wskaźnika EURIBOR). W przypadku wyboru oprocentowania według stopy zmiennej, wnioskodawca zobowiązany był na mocy umowy do zabezpieczenia - poprzez stosowny instrument hedgingowy - ryzyka zmiany wysokości oprocentowania kredytu w stosunku do co najmniej 80% kwoty nominalnej tego kredytu. W celu realizacji powyższego obowiązku, wnioskodawca zawarł z bankiem umowę na instrument pochodny typu SWAP zabezpieczający ryzyko stopy procentowej w odniesieniu do udzielonego kredytu (dalej: umowa SWAP). Wnioskodawca nie poniósł żadnej specyficznej prowizji/opłaty dodatkowej z tytułu zawarcia umowy SWAP. Umowa SWAP została zawarta na okres 2010-2015. Na jej mocy strony zobowiązały się do wymiany serii płatności odsetkowych wynikających z zaciągniętego przez spółkę kredytu. Płatności te liczone były od kwoty udzielonego kredytu. Zgodnie z przedmiotową umową, wnioskodawca dokonywać miał na rzecz banku okresowych płatności odsetkowych w oparciu o przyjęte przez strony oprocentowanie stałe. Równocześnie, bank zobowiązany był do dokonywania na rzecz spółki płatności odsetkowych w oparciu o zmienną stopę procentową (wyliczaną każdorazowo w oparciu o stopę procentową EURIBOR za jeden miesiąc plus marża). Faktyczne rozliczenie pomiędzy stronami odbywało się na zasadzie rozliczenia samej różnicy pomiędzy wartościami płatności odsetek skalkulowanymi w oparciu o wskazane wyżej dwie różne stopy procentowe. Po blisko 4 latach od przystąpienia do umowy kredytu i umowy SWAP (a zatem jeszcze przed upływem terminu, na który zawarty został instrument SWAP) doszło do zbycia udziałów spółki - matki wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z powszechną praktyką rynkową przyjętą przy tego rodzaju zmianach struktur własnościowych, w związku ze zmianą właściciela grupy kapitałowej wnioskodawcy podjęta została decyzja o efektywnym zastąpieniu finansowania udzielonego mu w okresie funkcjonowania w ramach poprzedniej grupy kapitałowej poprzez: spłatę jego dotychczasowych zobowiązań wynikających z umowy kredytu (jak również wynikających z pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez podmiot będący członkiem byłej grupy kapitałowej wnioskodawcy) oraz udzielenie wnioskodawcy nowego finansowania zgodnego ze strategią realizowaną przez nową grupę. Mając na uwadze dokonanie przez wnioskodawcę wcześniejszej spłaty zaciągniętego kredytu, spółka porozumiała się z bankiem odnośnie do równoczesnego rozliczenia i zakończeń instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej tego kredytu. W ujęciu ekonomicznym brak było już bowiem podstaw do utrzymywania instrumentu SWAP w sytuacji, w której kredyt, którego oprocentowanie instrument ten miał zabezpieczać, podlegał wcześniejszej spłacie. Zgodnie z ustalonymi pomiędzy stronami warunkami rozliczenia instrumentu SWAP wnioskodawca zobowiązany został do uiszczenia na rzecz banku opłaty - tzw. "close out fee". Zgodnie z praktyką obowiązującą w zbliżonych przypadkach, powyższa opłata została określona przez bank w oparciu o tzw. czystą wartość rynkową instrumentu SWAP (określoną w oparciu o czynniki takie jak wskaźniki rynkowe oraz wewnętrzne modele wyceny instrumentów pochodnych stosowane przez Bank) oraz koszty dodatkowe takie jak koszty zamknięcia przez bank jego własnych instrumentów pochodnych zawartych równocześnie z podmiotami trzecimi i koszty transakcyjne. Tym samym, w ujęciu gospodarczym opłata "close out fee" odzwierciedlała kwotę, która była niezbędna do zapewnienia, iż bank znajdzie się ekonomicznie w analogicznej pozycji jak w sytuacji, gdyby do wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP nie doszło. Następnie - w celu obliczenia kwoty netto podlegającej zapłacie na rzecz banku - tak ustalona kwota "close out fee" została odpowiednio: - powiększona o wartość odsetek należnych na moment kalkulacji od wnioskodawcy na rzecz banku zgodnie z mechanizmem instrumentu SWAP (określonych według stopy stałej) oraz - zmniejszona o wartość odsetek należnych od banku na rzecz wnioskodawcy zgodnie z mechanizmem instrumentu SWAP (określonych według stopy zmiennej). Opłata "close out fee" została ujęta jednorazowo na kontach kosztowych w księgach rachunkowych spółki (dla celów księgowych). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty "close out fee" uiszczonej na rzecz banku) jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo (w dacie poniesienia)? Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznania wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty "close out fee" uiszczonej na rzecz Banku) jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowo (w dacie poniesienia). Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji: - jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty "close out fee" uiszczonej na rzecz Banku), - jest bezprzedmiotowe w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatków z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (w postaci opłaty "close out fee" uiszczonej na rzecz banku) nie można uznać za poniesione ani w celu uzyskania przychodów, ani też w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z uzyskaną powyższą interpretacją. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty uiszczonej na rzecz banku z tytułu rozliczenia instrumentu SWAP zabezpieczającego ryzyko stopy procentowej (close out fee). W ocenie skarżącej, ustawodawca wiąże możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie tylko poprzez wykazanie, że dany wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu, lecz również gdy koszt poniesiony został w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest zatem, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. I tak, strona jest zdania, że poniesiona przez spółkę opłata z tytułu wcześniejszego rozliczenia instrumentu SWAP na płaszczyźnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony, mimo że poniesienie przedmiotowej opłaty nie było w uchwytny sposób związane z konkretnym przychodem spółki, to wpisywała się ona niewątpliwie w szeroki kontekst wydatków ogólnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Uznał, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżąca spółka cofnęła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał, że cofnięcie skargi pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. nastąpiło ze skutkiem prawnym. W opinii sądu cofnięcie nie zmierza do obejścia prawa ani nie spowoduje utrzymania w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności. Ponadto w sprawie brak jest bezwzględnych przesłanek procesowych - zdarzeń, które istniały przed wszczęciem postępowania przed sądem, stanowiących o odrzuceniu skargi. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 60 , art. 232 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł , jak w sentencji postanowienia.