I SA/Po 796/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi s.c. X na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] "X." s.c. R. M., P. S. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udostępnienia i montażu stoiska targowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (czynnego podatnika podatku od towarów i usług) jest obsługa wystaw targowych, a w szczególności projektowanie oraz konstruowanie zabudów stoisk targowych. W ramach prowadzonej działalności, zainteresowany zawiera z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, umowy o wykonanie świadczeń objętych jej zakresem. Zgodnie z treścią umowy, Spółka odpłatnie udostępnia będące jej własnością stoisko targowe oraz zobowiązuje się do jego dostosowania do potrzeb i oczekiwań klienta. Dostosowane do potrzeb klienta stoisko targowe zostaje mu udostępnione w oznaczonym miejscu - hala targowa znajdująca się w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub na terytorium kraju nienależącym do Wspólnoty. Przed udostępnieniem stoiska targowego klientowi, wnioskodawca dokonuje ponadto jego ostatecznego montażu, tak aby było ono zdatne do użytku wystawienniczego przez klienta. Klient zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki oraz do zwrotu stoiska targowego właścicielowi (Spółce) w stanie niepogorszonym, po zakończeniu targów w miejscu, w którym nastąpiło jego udostępnienie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jakie jest miejsce świadczenia dla usługi wskazanej w opisie stanu faktycznego i czy usługa ta winna podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług? Zainteresowany uważał, iż usługa określona w opisie stanu faktycznego stanowi usługę najmu, dla której miejsce świadczenia winno być określone zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż świadczona usługa stanowi usługę najmu, dla której miejscem świadczenia jest Polska, to podlega ona opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. oraz art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.). Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od zasady tej ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. I tak od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, brzmi: w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Przepis ten, zdaniem organu, potwierdza jedną z zasad wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze. zm.), iż miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone. W myśl art. 53 Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. - Dyrektywa Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług Dz. U. UE. L. 2008.44.11), miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenie usług przez organizatorów takiej działalności, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. W związku z powyższym, świadczenie usług na rzecz wystawców należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie. Zatem, zdaniem organu, stosownie do art. 53 Dyrektywy, usługi związane z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy obejmują swoim zakresem szeroki wachlarz usług, w których skład wchodzą m.in. wymienione w tym przepisie usługi świadczone przez organizatorów takiej działalności. Przepis ten nie dotyczy więc tylko organizatorów targów, ale również wszystkich podmiotów, które świadczą usługi z nimi związane. W świetle powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępnienia i montażu stoiska targowego mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Zatem w sytuacji, gdy zainteresowany świadczy przedmiotowe usługi poza terytorium kraju, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone. W dniu [...] podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, wnosząc o zmianę ww. interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia dla usługi będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, jest zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u terytorium Polski. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec tego Spółka "X." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Interpretacji tej Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie przepisu art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej o.p. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 26 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi INTER-MARK GROUP Spółka z o.o. Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministrowi Finansów (sygn. akt I SA/Po 720/09) zadał Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne następującej treści: a) czy unormowania wynikające z art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U. UE. L. 06.347.1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługi czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach należy zaliczyć do wymienionych w tych przepisach usług pomocniczych do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, b) czy też należy przyjąć, iż są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE - przy przyjęciu założenia, że usługi te dotyczą czasowego udostępniania stoisk klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, które zazwyczaj poprzedza sporządzenie projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualny transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy, a klienci usługodawcy wystawiający swoje towary lub usługi uiszczają odrębnie organizatorowi danej imprezy opłaty za samą możliwość udziału w targach czy w wystawie, które obejmują koszty mediów, infrastruktury targowej, obsługi medialnej itp. Za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z przedmiotowych, wymagających wykładni, usług. Za wstęp na targi i wystawy ich organizatorzy pobierają od zwiedzających osobne opłaty, które przypadają organizatorowi imprezy, a nie usługodawcy. Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez Trybunał na użytek sprawy I SA/Po 720/09 będzie miała znaczenie także dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wobec czego postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 839/09) zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W dniu 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie (sygn. C-530/09) INTER-MARK GROUP Spółka z o.o. Spółka komandytowa przeciwko Ministrowi Finansów (www.eur-lex.europa.eu oraz System Informacji Prawnej LEX nr 969349), wobec czego postanowieniem z dnia 09 listopada 2011 r. Sąd podjął postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w złożonym przez skarżącą Spółkę wniosku o interpretację, usługi uznać należy za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. czy też usługa taka stanowi usługę najmu, dla której miejsce świadczenia winno być określone zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. tj. w Polsce. Konsekwencją sporu pozostaje interpretacja przepisów ustawy o VAT i odpowiednio przepisów Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, a dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, polegających na odpłatnym udostępnieniu będącego jej własnością stoiska targowego oraz jego dostosowaniu do potrzeb i oczekiwań klienta. Przy czym hala targowa w której znajduje się stoisko znajduje się w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub na terytorium kraju nienależącym do Wspólnoty. Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Natomiast przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Z opisu sprawy wynika, iż Skarżąca świadczy usługi w zakresie obsługi wystaw targowych. W ramach prowadzonej działalności zawiera z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce (z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski) umowy o wykonanie świadczeń objętych jej zakresem. Zgodnie z jej treścią, odpłatnie udostępnia będące jego własnością stoisko targowe w oznaczonym miejscu (hala targowa znajdująca się w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub na terytorium kraju nienależącym do Wspólnoty), a także dostosowuje je do potrzeb klienta. Przed udostępnieniem stoiska targowego klientowi, Strona dokonuje ponadto jego ostatecznego montażu, tak aby było ono zdatne do użytku wystawienniczego przez klienta. Klient zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia oraz do zwrotu stoiska targowego właścicielowi w stanie niepogorszonym po zakończeniu targów w miejscu, w którym nastąpiło jego udostępnienie. W wydanym wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem: 1) art. 56 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy - jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych; 2) art. 52 lit. a) wskazanej Dyrektywy - jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy; 3) art. 56 ust. 1 lit. g) tej Dyrektywy - jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne jest stanowisko Trybunału objęte zakresem art. 52 lit. a Dyrektywy. Strony nie twierdziły bowiem, iż świadczone przez Spółkę usługi są usługami reklamy. Z kolei przepis art. 56 ust.1 li g) Dyrektywy dotyczy usługi wynajmu rzeczowego majątku ruchomego, wykonywanej na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca. Przepis ten dotyczy więc innego stanu faktycznego. Trybunał przypomniał, że co się tyczy świadczenia usług, które można uznać za pomocnicze względem działalności podobnej do usług, o których mowa w art. 52 lit. a Dyrektywy 112, do których należy działalność organizatorów targów i wystaw, Trybunał orzekł, że różne kategorie usług wskazane w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, którego brzmienie odpowiada brzmieniu art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112, charakteryzuje w szczególności to, że z reguły realizowane są w ramach jednej prezentacji, a miejsce, gdzie te złożone usługi są faktycznie wykonywane, jest zasadniczo łatwe do ustalenia, gdyż działalność ta odbywa się w ściśle określonej lokalizacji (ww. wyrok w sprawie Gillan Beach, pkt 24). Świadczenie usług, takich jak wskazane w pytaniu prejudycjalnym, może być uznane za świadczenie usług pomocniczych w rozumieniu art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnienie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. W takim wypadku, należy uznać, że tworzenie i czasowe udostępnianie stoiska dla potrzeb szczególnych targów lub wystawy stanowi usługę pomocniczą względem działalności organizatora tych targów lub tej wystawy, objętą zakresem art. 52 lit. a Dyrektywy 112. Istotny jest w tym względzie fakt, że stoisko jest udostępnione w ramach targów lub wystawy, które odbywają się - niezależnie od tego czy jednorazowo, czy wielokrotnie - w określonym miejscu. Ponieważ art. 52 lit. a Dyrektywy 112 wymaga dokonania poboru podatku VAT w miejscu, gdzie usługa jest faktycznie świadczona, zastosowanie tego przepisu w wypadku udostępniania stoiska, które jest wykorzystywane na wielu targach lub wystawach odbywających się w różnych państwach członkowskich, mogłoby być nadzwyczaj skomplikowane i zagrażałoby tym samym skutecznemu i prawidłowemu poborowi podatku VAT. W punkcie 32 orzeczenia Trybunał wskazał, iż sądy krajowe, które jako jedyne są właściwe w zakresie dokonania oceny okoliczności faktycznych, powinny określić - z uwzględnieniem właściwych dla każdego wypadku okoliczności - zasadnicze cechy świadczonych usług będących przedmiotem analizy w celu dokonania ich kwalifikacji zgodnie z Dyrektywą 112. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę, z którego wynika, że Spółka udostępnia odpłatnie będące jej własnością stoisko targowe oraz zobowiązuje się do jego dostosowania do potrzeb i oczekiwań klienta. Przed udostępnieniem stoiska targowego klientowi, dokonuje ponadto jego ostatecznego montażu, tak aby było ono zdatne do użytku wystawienniczego przez klienta oraz, że stoisko targowe zostaje udostępnione klientowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce w oznaczonym miejscu – w hali targowej znajdującej się w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub na terytorium kraju nienależącym do Wspólnoty należało stwierdzić, iż usługi te uznać należy za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem: art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. Wobec czego w ocenie Sądu organ wydający interpretację, w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego przez skarżącą Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. W przypadku gdy Spółka świadczy usługi wynajmu stoisk targowych zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.